Существенные поправки в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), а также Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ). Некоторые из них вступили в силу с 02.09.2010; в основном свое распространение они получили на правоотношения, действующие с 01.01.2010; иные нововведения действуют только с 01.01.2011. Не менее интересен и Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ), а также Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ. Рассмотрим их подробнее.
Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2011 (п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ внесены изменения в определение амортизируемого имущества в целях налога на прибыль. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Теперь к такому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы стоимостью более 40 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев. До 31.12.2010 включительно норма составляла более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, ст. 257 НК РФ).
Читателю будет интересен следующий нюанс. В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
То есть в определении НМА присутствует критерий срока полезного использования: свыше 12 месяцев. Но он относится к результатам интеллектуальной деятельности. Этот термин фигурирует в определении амортизируемого имущества.
В Письме Минфина России от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765 организация задает вопрос по порядку учета приобретенного НМА (исключительного права на рисунки, фотографии, фонограммы и т.д.), стоимость которых составила меньше 20 000 руб., и сроком полезного использования более 12 месяцев.
Финансовое ведомство ссылается на определение амортизируемого имущества по п. 1 ст. 256 НК РФ (приведено выше), а также на определение НМА. В то же время оно напоминает, что к материальным расходам относятся расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Из этого делается вывод, что НМА признается вышеназванное имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Следовательно, по мнению финансистов, затраты на приобретение нематериальных активов стоимостью менее 20 000 руб. для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы.
Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826.
Поэтому имущество стоимостью 40 000 руб. и меньше, независимо от срока полезного использования, следует учитывать в расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следовательно, новые нормы необходимо применять к объектам, которые вводятся в эксплуатацию после 01.01.2011, несмотря на то что они могли быть приобретены в прошлом году.
Одновременно следует помнить, что имущество, введенное в эксплуатацию ранее, до 01.01.2011, и стоимостью от 20 000 руб. до 40 000 руб., требуется амортизировать, как и раньше, в установленном порядке (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Аналогичная ситуация возникла в период изменения величины первоначальной стоимости объекта ОС с 01.01.2008 с 10 000 руб. до 20 000 руб.
Минфин России своим Письмом от 28.08.2008 N 03-01-15/10-317 дал разъяснения, что изменение стоимости касалось только ОС, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2008.
На амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию до этой даты, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости.
К сведению. На сегодняшний день вышел Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 3".
Указанный документ скорректировал положения нескольких стандартов. В частности, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, увеличен лимит стоимости ОС с 20 000 руб. до 40 000 руб.
Документ вступает в силу с отчетности 2011 г. А это значит, что в налоговом и бухгалтерском учете лимит стоимости основных средств с 01.01.2011 одинаковый - 40 000 руб.
Это надо иметь в виду, так как на сегодняшний день можно встретить иные комментарии данной ситуации: о возникновении временных разниц и применении ПБУ 18/02.
Порядок определения срока полезного использования определен в п. 2 ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, устанавливается срок, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) внесено существенное дополнение в п. 2 ст. 258 НК РФ. Это позволяет налогоплательщику по всем НМА, перечисленным в п. 3 ст. 257 НК РФ, самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. У него появилось право самостоятельно установить срок полезного использования.
Таким образом, изменен срок полезного использования с 10 до 2 лет для НМА, по которым невозможно определить этот срок. Данное право не распространяется на исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, т.е. на пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ. Такое нововведение действует с 01.01.2011.
Как говорилось выше, предельная величина стоимости по амортизируемому имуществу составляет 40 000 руб. с 2011 г. То есть этот лимит распространяется на НМА.
Но из этого правила есть исключение. Для НМА - исключительное право для программ ЭВМ и обновление для программ ЭВМ лимит стоимости остался прежним - 20 000 руб. Данная норма вытекает из пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Читателю будет интересно мнение финансового ведомства, изложенное в недавнем Письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55, о первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией. Налогоплательщик задавал вопрос о включении в первоначальную стоимость НМА страховых взносов, начисленных на заработную плату работников, участвующих в создании этого НМА. Финансисты дали положительный ответ, основываясь на следующем.
В Письме напоминается, что стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). В то время как страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование к налогам не относятся. Соответственно, сумма страховых взносов, начисляемых с заработной платы работников, участвующих в создании НМА, формирует его первоначальную стоимость.
Следует также обратить внимание на Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/65. В нем рассматривался спор между проверяющими органами и налогоплательщиком.
Налоговый орган не признал объект, созданный в ходе выполнения НИОКР, в качестве НМА.
В своем ответе финансовое ведомство подчеркивает, что при создании НМА самой организацией для его признания в качестве НМА необходимо получить исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, который впоследствии подлежит амортизации в вышеизложенном порядке (по п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ) с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.
Таким образом, если организация получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, то данное право признается нематериальным активом, который подлежит амортизации.
Внесены изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, где изложен порядок учета стоимости имущества, полученного налогоплательщиком в ходе инвентаризации, ремонта, ликвидации основных средств.
С 02.09.2010 этот список дополнен следующими случаями:
- модернизацией,
- реконструкцией,
- техническим перевооружением,
- частичной ликвидацией основных средств.
Теперь оценка стоимости выявленных в этих случаях материалов и прочего имущества производится в общеустановленном порядке, т.е. исходя из рыночной стоимости. Ранее такие материальные ценности, выявленные, например, при модернизации, имели в налоговом учете нулевую стоимость. Действие нововведений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.
В силу положений п. 2 ст. 272 НК РФ организация имеет право стоимость такого имущества (при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств) признать в расходы при передаче его в производство.
Кроме того, такое имущество признается также в расходы при его реализации на дату реализации в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В то же время если МПЗ было получено в результате указанных операций до 01.01.2010, а реализовано или передано в производство после вступления в силу Закона N 229-ФЗ (с 02.09.2010), то организация имеет право уменьшить доход от реализации МПЗ на его стоимость. А именно - на сумму ранее признанного внереализационного дохода по рыночной стоимости этих МПЗ. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88.
Аналогично и Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-07/70. С 01.01.2010 в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации МПЗ, полученных при демонтаже выводимого из эксплуатации оборудования, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов. Такой же порядок применяется при передаче в производство или при реализации материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (либо при их ремонте) до 2010.
В то же время существует более раннее Письмо Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584. В нем поднимается этот же вопрос. Финансовое ведомство отмечает, что при реализации в 2010 г. имущества, выявленного в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств и оприходованного до 2010 г. налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Как действовать в случае передачи таких МПЗ в производство, ничего не говорится. Это могло навести на мысль, что в такой ситуации стоимость МПЗ, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС до 01.01.2010 принять в расходы нельзя.
В Письме Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729 отмечается: с 01.01.2010 в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации в торговом зале, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов.
Говоря о реконструкции, достройке, модернизации, частичной ликвидации основных средств, интересно обратить внимание на Письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813. В нем финансовое ведомство обращает внимание налогоплательщика на следующее. В том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом основное средство снова амортизируется по нормам, которые были определены при вводе его в эксплуатацию в случае применения линейного метода начисления амортизации.
Иными словами, затраты на дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и другие указанные расходы предлагается учитывать в течение срока полезного использования основного средства. Аналогично Письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167.
Как действовать в случае модернизации и иных улучшений ОС, стоимость которых единовременно списана в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов?
Ответ можно найти в Письме Минфина России от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624. Расходы на модернизацию имущества, стоимость которого единовременно списана на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода.
Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Внесены дополнения в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Наряду с налогами и сборами, а также таможенными пошлинами и сборами к прочим расходам теперь относятся также страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные в соответствии с действующим законодательством.
Хотя эта норма вступила в силу с 02.09.2010, ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010. Напоминаем, что ранее мнение финансового ведомства и специалистов ФНС России было иным. Они предлагали учитывать поименованные расходы в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. Такая точка зрения изложена в Письме ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@.
Кроме того, Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ внесено изменение в пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно ему с 01.01.2011 расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), оплачиваемые им за 3 дня временной нетрудоспособности работника, принимаются в целях исчисления прибыли как прочие расходы.
Аналогичные изменения внесены в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ по поводу платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования. Указанные платежи (взносы), оплачиваемые работодателем в установленном порядке за 3 дня временной нетрудоспособности, включаются в состав прочих расходов с 01.01.2011.
Как отразить в декларации по налогу на прибыль? С вступлением в силу изменений налогоплательщик должен при заполнении годовой декларации по налогу на прибыль за 2010 г. суммы страховых взносов во внебюджетные фонды отразить в следующем порядке Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль:
- если взносы относятся к косвенным расходам, то они отражаются по строке 040 Приложения;
- если взносы относятся к прямым расходам, то отражать их надо по строке 010 Приложения.
В некоторых комментариях можно увидеть, что суммы затрат страховых взносов во внебюджетные фонды относятся к строке 041 Приложения вместе с суммами налогов и сборов, учтенных в составе прочих расходов на основании п. 1 ст. 264 НК РФ. Но налоговики рекомендуют отражать так, как это упомянуто выше. Аналогичный порядок должен был быть и при заполнении декларации за 9 месяцев 2010 г.
Федеральным законом N 229-ФЗ внесены изменения в ст. ст. 34.2 и 80 НК РФ, в соответствии с которыми с 01.09.2010 не Минфин России, а Федеральная налоговая служба утверждает по всем налогам формы налоговых деклараций (расчетов), обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
При этом, согласно п. 14 ст. 10 данного Закона, формы деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, утвержденные приказом Минфина России, применяются до утверждения ФНС России новых форм налоговой отчетности по соответствующим налогам.
15 декабря 2010 г. выпущен Приказ ФНС России N ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядку ее заполнения" (далее - Приказ). Также Приказом утвержден электронный формат данной декларации.
Письмо ФНС России от 21.02.2011 N КЕ-4-3/2734@.
В нем налоговая служба доводит до сведения, что Приказ зарегистрирован в Минюсте России 02.02.2011. Опубликован он в "Российской газете" 18.02.2011.
Согласно п. 2 данного Приказа он применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 г.
Учитывая изложенное, ФНС России по согласованию с Минфином России сообщает, что начиная с 1-го рабочего дня, следующего за днем официального опубликования указанного Приказа, налоговая декларации за 2010 г. представляется по новой форме (т.е. с 21.02.2011). Практически она осталась прежней. Изменения связаны с налогообложением дивидендов и доходов по операциям с ценными бумагами и срочными сделками.
Появилось новое Приложение. В нем необходимо отразить отдельные виды доходов и расходов, по которым установлен льготный механизм налогообложения.
Например, когда имущество получено от зависимых компаний, т.е. доля в уставном капитале которых более 50%, оно не отражается в доходах при исчислении налога на прибыль. А в Приложении к декларации его нужно отразить.
Отдельные виды расходов также необходимо отражать в Приложениях, по которым установлен ускоренный порядок списания при соблюдении определенных условий.
К ним относятся:
- расходы по научным исследованиям;
- расходы по отдельным видам оплаты труда;
- начисление амортизации в ускоренном режиме с коэффициентом 2;
- начисление амортизации по лизинговому имуществу и др.
Сделано это для осуществления со стороны налоговых органов контроля и анализа за предоставленными налогоплательщикам льготами и преимуществами.
Министерство финансов выпустило новое Письмо от 01.02.2011 N 03-02-08/6. В нем ведомство напоминает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Кодексом не предусмотрен отзыв налогоплательщиком ошибочно представленной в налоговый орган налоговой декларации.
Увеличена предельная сумма доходов от реализации, при которой следует платить ежеквартальные авансовые платежи. Такое изменение внесено в п. 3 ст. 286 НК РФ.
Начиная с 01.01.2011 организация должна перейти на уплату ежеквартальных авансовых платежей, если доходы от реализации за предыдущие 4 квартала не превышали в среднем 10 млн руб., а не 3 млн руб., как это было в старой редакции.
То есть уплату авансовых платежей по налогу на прибыль за I квартал 2011 г. можно произвести 1 раз, если доходы от реализации в среднем за каждый из 4 кварталов 2010 г. не превысили 10 млн руб.
По этому поводу ФНС России недавно выпустила Письмо от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2894@. В нем четко сказано, что с 01.01.2011 новый порядок уплаты налога должны применять налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации составили в среднем от 3 до 10 млн руб. за каждый квартал.
Данная норма распространяется и на налогоплательщиков с указанными объемами доходов от реализации, исчислявшими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Соответственно, налогоплательщики, у которых за 2010 г. доходы от реализации составили от 12 до 40 млн руб., в I квартале 2011 г. не уплачивают ежемесячные авансовые платежи, начисленные ранее по срокам уплаты 28 января, 28 февраля, 28 марта.
Кроме того, в Письме говорится о порядке действия налогового органа при получении им налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г.:
- Он должен выбрать налогоплательщиков, у которых доход от реализации не превышает сумму в 10 млн руб. включительно в среднем за каждый квартал 2010 г.
- Проверить, исчислены ли данными налогоплательщиками в налоговых декларациях за 9 месяцев 2010 г. ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2010 г., сумма которых определяет размер ежемесячных авансовых платежей I квартала 2011 г. А также получена ли ранее от налогоплательщика информация (письмо, заявление, обращение и т.п.) о соответствии его доходов от реализации за 2010 г. указанному выше критерию для уплаты квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода и урегулирован ли вопрос о неначислении ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2011 г.
- Если показатели налоговой декларации свидетельствуют, что налогоплательщик с 01.01.2011 должен уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, а в карточках "РСБ" отражены начисленные суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2011 г., то структурное подразделение налогового органа по месту учета налогоплательщика, осуществляющее проверку налоговых деклараций за 2010 г., направляет в отдел, осуществляющий ввод информации, служебную записку о необходимости сложения указанных сумм по соответствующим срокам уплаты.
В пятидневный срок со дня сложения платежей налоговый орган информирует налогоплательщика об изменении порядка уплаты им авансовых платежей (рекомендуемая форма сообщения приведена в Приложении N 1 к настоящему Письму).
В Письме также указано, что налогоплательщики, у которых с 01.01.2011 изменился порядок уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций и которым налоговыми органами были сложены начисленные ежемесячные авансовые платежи на I квартал 2011 г., в налоговых декларациях за I квартал 2011 г. по строкам 210 - 230 листа 02 и строке 080 Приложения N 5 к листу 02 должны проставить прочерки.
При этом налоговые органы рекомендуют налогоплательщику уведомить налоговую инспекцию по месту регистрации о переходе на ежеквартальную уплату авансового платежа по налогу на прибыль в письменной форме. В противном случае инспекцией могут быть начислены пени, которые, правда, должны будут отсторнированы налоговым органом при соответствии налогоплательщика вышеизложенным требованиям. Но данные действия налоговых органов налогоплательщику придется отследить (проверить) после подачи налоговой декларации за 2010 г.
Также не следует забывать перед началом каждого квартала производить заново расчет среднеквартальной суммы выручки и в зависимости от полученного результата проводить оплату авансовых платежей.
По вновь созданным предприятиям лимит остался прежним - 3 млн руб.
Значительные изменения претерпела ст. 269 НК РФ (Закон N 229-ФЗ). По общим правилам п. 1 данной статьи установлено: "Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях".
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. То есть правила об учете процентов по долговым обязательствам остались прежними. Только в конце абз. 4 этого пункта появилось дополнение - отсылка на новый п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Этим пунктом предусмотрено принятие в расходы процентов по долговым обязательствам сразу на 3 года, а именно - на период с 2010 по 2012 гг.
Так, в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика в расходах принимается предельная величина процентов по долговым обязательствам, выраженным в рублях:
- с 01.01.2010 по 30.06.2010 равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009;
- с 01.01.2010 по 31.12.2012 равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.
По долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, предельная величина процентов, признаваемых в расходы:
- с 01.01.2010 по 31.12.2010, в том числе по обязательствам, возникшим до 01.11.2009, составляет 15%;
- с 01.01.2011 по 31.12.2012 равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на величину 0,8.
В соответствии с п. 9 ст. 10 Закона N 229-ФЗ новые правила положений п. 1 ст. 269 НК РФ хотя и вступают в силу с 02.09.2010, но действуют в отношении расходов по процентам долговых обязательств, осуществляемых с 01.01.2010.
Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 08.10.2010 N 03-03-05/216, доведенного до налоговых органов Письмом ФНС России от 19.09.2010.
Важно отметить, что порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Это же мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099681@.
У налогоплательщиков часто возникали вопросы о признании в расходах процентов для целей налогообложения прибыли, в том числе в случаях, когда их перечисление осуществлялось по истечении срока пользования заемными средствами по условиям договора.
По этому поводу Минфин России выпустил Письмо от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, где сказано, что "проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты".
Аналогичная точка зрения изложена в более раннем Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое было доведено до налоговых органов Письмом ФНС России 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@. Кроме того, в нем подчеркивается, что организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.
Читателю следует обратить внимание еще на одну особенность учета процентов по долговым обязательствам:
1. Если в договоре займа (кредита) между сторонами отсутствует условие об изменении процентной ставки, то расчет предельной величины процентов производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств, т.е. с даты фактического получения денежных средств, и действует на весь срок договора.
Условие указания переменной процентной ставки в договоре может выглядеть так: "Банк имеет право изменить ставку процентов".
2. В случае наличия в договоре условия об изменении процентной ставки расчет предельной величины процентов, принимаемых в расходы, ведется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России на дату признания расходов в виде процентов (последний абзац п. 1 ст. 269 НК РФ).
По этому поводу есть точка зрения Минфина России, выраженная в Письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/8, но в части процентов, начисленных по долговым обязательствам.
Финансовое ведомство отмечает, что доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату.
Оно напоминает, что порядок налогового учета доходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли организаций установлен п. 6 ст. 250 и п. 6 ст. 271 НК РФ.
Далее отмечается, что при применении метода начисления по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли организаций доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).
На основании вышеизложенного финансисты делают вывод: "Расходы, начисленные по долговым обязательствам с переменной процентной ставкой (рассчитываемой в зависимости от установленных условиями долгового обязательства показателей), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, подлежат включению в состав доходов для целей налогообложения на конец месяца соответствующего отчетного периода".
Еще одно важное замечание в этом Письме касается случая, когда происходит прекращение действия договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода.
В этой ситуации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Аналогичное суждение приведено в Письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5: "С момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют".
До 01.01.2010 проценты по договорам займа и аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признавался осуществленным и включался в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Такую точку зрения можно увидеть в Письме Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/706. Хотя существовало и противоположное мнение: Письмо УФНС России от 23.01.2009 N 19-12/004964, а также Письмо Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-05/91.
Для наглядности рассмотрим пример с нефиксированной процентной ставкой.
Заемные средства организацией получены:
- 27.10.2009,
- 07.12.2009.
Расчет производится на последний день месяца.
Примем, что ставка Центрального банка России составляет на:
28.12.2009 - 8,75%;
24.02.2010 - 8,5%;
29.03.2010 - 8,25%;
30.04.2010 - 8%;
01.06.2010 и по 27.02.2011 - 7,75%;
28.02.2011 - 8%.
Расчет предельной величины процентов, принимаемых в расходы в целях исчисления прибыли, соответственно, будет произведен в 2010 г. и в 2011 г. в следующем порядке:
В первом случае заем получен Во втором случае заем получен
до 01.11.2009: после 01.11.2009:
На 31.01.2010 - 8,75% x 2; На 31.01.2010 - 8,75% x 1,8;
На 28.02.2010 - 8,5% x 2; На 28.02.2010 - 8,5% x 1,8;
На 31.03.2010 - 8,25% x 2; На 31.03.2010 - 8,25% x 1,8.
И т.д.
В 2011 году:
На 31.01.2011 - 7,75% x 1,8; На 31.01.2011 - 7,75% x 1,8;
На 28.02.2011 - 8% x 1,8; На 28.02.2011 - 8% x 1,8;
На 31.03.2011 - 8% x 1,8; На 31.03.2011 - 8% x 1,8.
Рассматривая вопрос по долговым обязательствам в иностранной валюте, представим читателю Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44. В нем дан ответ на вопрос налогоплательщика о применении с 01.01.2011 предельной величины процентов, учитываемых в расходах при исчислении налога на прибыль в размере 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте, возникших в 2007 г. перед российской кредитной организацией.
Финансовое ведомство, ссылаясь на п. 1.1 ст. 269 НК РФ, дает четкий ответ, что с января 2011 г. в данном случае предельная величина процентов, признаваемая в расходы, равна произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.
Рассматривая вопрос об учете процентов по долговым обязательствам, читателю следует обратить внимание на Письмо ФНС от 17.03.2010 N 3-2-06/22 "О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам". В нем рассмотрено Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, в котором суд признал неправомерным включение в расходы фактически перечисленных процентов ранее срока их выплаты, установленного договором займа. По сути, организацией были приняты в расходы 2005 и 2006 гг. проценты по договору займа, уплата которых приходится на 2010 - 2014 гг. Суды первой инстанции приняли сторону налогоплательщика, основываясь на статьях Налогового кодекса.
Но ВАС России принял иное решение. Учитывая период погашения процентов, установленный договором и приходящийся на налоговые периоды 2010 - 2014 гг., суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам исходя из требований соответствующих положений Кодекса относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, соответственно, данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005 - 2006 гг.
Данный судебный акт вызвал негативную реакцию со стороны налоговых органов. В указанном Письме ФНС России высказала свою точку зрения: проценты по долговому обязательству учитываются в расходах на конец каждого месяца равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от даты выплаты процентов, установленных соответствующим соглашением.
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180.
По мнению ФНС России, решение ВАС России, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.
В частности, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. По мнению ФНС России, решение ВАС России нельзя принимать во внимание.
Основываясь на решении ВАС, нужно осторожно подходить к записи в договоре о праве банка на изменение ставки по договору займа.
Если такая запись в договоре есть, налогоплательщик ведет расчет предельной величины процентов, исходя из изменяющейся ставки рефинансирования ЦБ РФ. Но если банк так и не поменяет ставку в договоре? Тогда может сложиться ситуация необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.
В заключение рассматриваемой темы хотелось бы отметить, что если налогоплательщик примет решение признавать начисление процентов в расходы исходя из условия расчета среднего уровня процентов, выданных в том же квартале, то ему необходимо обратить внимание на следующие разъяснения финансового ведомства.
Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92. В нем содержится напоминание, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие следующим критериям:
- выданы в той же валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы в сопоставимых объемах;
- выданы под аналогичные обеспечения.
При этом подчеркнуто, что анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.
Кроме того, Минфин России отметил, что для целей налогообложения прибыли при нормировании процентов можно сравнивать займы, не только полученные организацией, но и выданные ее кредитором иным организациям только при наличии такой информации.
При определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения - предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.
Финансовое ведомство подчеркивает, что иная трактовка п. 1 ст. 269 НК РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.).
К сведению. Обратите внимание, что в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ говорится об условии "отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях".
Фигурирует признак выданных средств. Существует судебное решение (прецедент), когда налогоплательщик получил кредит в банке. Это было его единственное долговое обязательство. Также он получил письмо банка о том, что данные средства выданы на сопоставимых условиях. Это позволило налогоплательщику принять всю сумму начисленных процентов по данному долговому обязательству в расходы, так как они выданы на сопоставимых условиях, что подтверждается письмом из банка. Данная ситуация интересна, но могут ли другие налогоплательщики воспользоваться этим примером? В Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345 разъяснено, что несколько займов по одной кредитной линии не являются сопоставимыми долговыми обязательствами.
Законом N 229-ФЗ внесены изменения в пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Согласно им при получении авансов в иностранной валюте не определяется дата признания доходов и расходов в виде курсовых разниц, т.е. подтверждается, что суммы авансов, полученных в иностранной валюте, переоценке не подлежат.
Минфин России в своих письмах и раньше периодически высказывал точку зрения, что с 01.01.2010 по авансам в иностранной валюте производится пересчет в рублевый эквивалент один раз на дату перечисления (получения) авансовых платежей. Дальнейшей переоценки не производится и, соответственно, не возникают курсовые разницы в налоговом учете.
Данную позицию можно встретить в Письмах Минфина России от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/504, ФНС России от 31.08.2010 N ШС-37-3/10322@.
Теперь же данные рекомендации закреплены в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ: аванс или задаток, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их получения (перечисления).
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ действие данных поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.
В то же время Законом N 229-ФЗ в Налоговый кодекс не внесено поправок в п. 8 ст. 271, а также п. 10 ст. 272 и ст. 316, где говорится о переоценке авансов в иностранной валюте, что может привести к разному толкованию учета курсовых разниц в данном вопросе.
Такое изменение (дополнение) внес Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ в п. 8 ст. 271 НК РФ (далее - Закон N 395-ФЗ). В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Аналогичные дополнения даны и в п. 10 ст. 272 НК РФ
Статья 316 НК РФ уточнена по порядку определения суммы выручки от реализации, выраженной в валюте иностранного государства. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка. Пунктом 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010, т.е. задним числом. Эта точка зрения изложена в Письме Минфина России от 17.01.2011 N 03-03-06/2/6. В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Указанные положения распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
Начиная с 2011 г. большее количество организаций сможет применять налоговую ставку 0% по дивидендам. Пунктом 9 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ внесены изменения в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В результате применяется налоговая ставка 0 процентов по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, но при условии, когда данная российская организация на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет не менее 365 дней:
- или не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей организации;
- или депозитарными расписками, дающими право на получение не менее чем половины общей суммы выплачиваемых дивидендов.
Стоимость вклада (доли) не имеет значения, как это было в старой редакции (не менее 500 млн руб.). В результате в пакете документов, которые необходимо представить в налоговый орган для обоснования ставки 0%, не требуется предоставлять сведения о стоимости приобретаемой вклада (доли) в уставном капитале организации (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
На основании внесенных изменений применять ставку 0% по новым правилам даже можно при выплате в 2011 г. дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г.
Данная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/677. Более того, если решение о выплате дивидендов принято в 2010 г., а сама выплата производится в 2011 г., новые правила применения налоговой ставки 0% также применимы. Такого мнения придерживается финансовое ведомство на сегодняшний день.
С 2011 г., согласно ФЗ от 28.12.2010 N 395-ФЗ, по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций облагаются по налоговой ставке 0 процентов (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
При этом установлены особенности применения нулевой ставки в п. 1 ст. 284.2 НК РФ: на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) налогоплательщик должен непрерывно владеть ими более 5 лет.
Согласно п. 2 ст. 284.2 НК РФ при реализации акций российских организаций также должно выполняться одно из следующих условий:
- в течение всего срока владения акции относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ);
- акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, но в течение всего срока владения являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;
- на дату приобретения акции относились к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, а на дату их реализации относятся к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.
Правительство РФ должно установить порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на ОРЦБ, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (п. 3 ст. 284.2 НК РФ).
С 01.01.2011 на убытки, полученные за периоды, когда доходы облагались по ставке 0%, нельзя будет уменьшить прибыль. Такое изменение внесено дополнительным абзацем в п. 1 ст. 283 НК РФ. Статья 283 устанавливает особый порядок переноса убытков на будущее.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, ст. ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Согласно дополнительному абзацу вышеизложенные положения не распространяются на убытки, полученные в период налогообложения его доходов по ставке 0%.
Что это значит? Специалисты Минфина России поясняют, что новые положения ст. 283 НК РФ распространяются на организации, применяющие нулевую ставку в целом по всей своей деятельности, а не к отдельным доходам, например, к дивидендам.
Следовательно, указанные условия п. 1 ст. 283 НК РФ распространяются на сельхозпроизводителей, применяющих в своей деятельности ставку по налогу на прибыль 0%. Поэтому именно данные организации не смогут перенести на будущее убытки, полученные в период применения нулевой ставки.
В Письме Минфина России от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740 высказано мнение, что "налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0%".
С 01.01.2011 налог на прибыль, удержанный с доходов иностранцев и с дивидендов любых организаций, налоговому агенту следует перечислять не позднее дня, следующего за днем их выплат (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская или иностранная организация, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из дохода этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
При этом агент обязан перечислять соответствующую сумму налога в течение 3 дней со дня выплаты денежных средств или иного получения дохода иностранной организации.
На основании поправки в п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ срок установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).
В силу п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам налог, удержанный при выплате доходов, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Поправки, внесенные в данный пункт, сократили срок перечисления сумм налога: не позднее дня, следующего за днем выплаты.
Организации, имеющие объекты ОПХ и получившие от их деятельности убытки, могут по-иному вести учет данных убытков (ст. 275.1 НК РФ). Поскольку с 01.01.2011 положения ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ отменены, с указанной даты убытки от содержания объекта обслуживающих производств и хозяйств будут признаваться в размере фактических затрат, если аналогичны условия осуществления деятельности налогоплательщика и специализированных организаций, для которых такая деятельность является основной, независимо от места нахождения последних.
Кроме того, расходы на содержание объекта ОПХ не нужно сравнивать с нормативами, утвержденными местными органами власти. Это требование отсутствует в Налоговом кодексе.
Проверяющие органы могут отказать в принятии данного убытка в уменьшении прибыли, только если докажут, что расходы на содержание объекта ОПХ не обоснованны и документально не подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Из Налогового кодекса термин "градообразующие организации" исчез. С 01.01.2011 поименована иная трактовка. Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов ОПХ. Соответственно, теперь четко определено, какие организации признаются градообразующими.
Ранее были приведены разъяснения Минфина России, что градообразующими являются организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта: Письма Минфина России от 18.04.2008 N 03-03-05/40, от 22.02.2008 N 03-03-06/4/11. Были также Определения судов, где к градообразующим организациям относили организации с численностью более 5 тыс. человек. При этом данные мнения основывались на разных нормах Закона о банкротстве.
Законом 229-ФЗ добавлен п. 4.1 в ст. 276 НК РФ, действие которого начинается с 01.01.2011. При этом утратил силу абз. 3 п. 4 данной статьи. В результате вышеуказанных изменений убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления имуществом от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налога на прибыль. Ранее существовал иной порядок.
В соответствии с п. 1 ст. 276 НК РФ определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определяется:
- в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ, когда по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления;
- в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ, когда по условиям договора учредитель управления таковым не является.
И только в абз. 3 п. 4 ст. 276 НК РФ, который утратил силу с 01.01.2011, говорилось про убытки.
При буквальном прочтении п. п. 1, 3, 4 ст. 276 НК РФ можно было сделать вывод о порядке учета убытков, указанных выше.
Если по условиям договора доверительного управления имуществом выгодоприобретателем является учредитель управления, то в соответствии с п. 1 ст. 276 НК РФ он определяет налоговую базу согласно п. 3 данной статьи, где не предусмотрено признание убытков по налогообложению.
С 2011 г. убытки, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем независимо от того, являются ли учредитель и выгодоприобретатель одним и тем же лицом.
Действие распространяется на правоотношения начиная с 01.01.2010. Законом N 229-ФЗ внесены дополнения об учете доходов при получении организациями кинематографии бюджетных средств, а именно - из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма.
Данные бюджетные средства организациями кинематографии учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, предусмотренным условиями получения указанных средств, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ).
По итогам (по окончании) третьего налогового периода необходимо произвести сравнение полученных бюджетных средств с суммой учтенных расходов, осуществленных за счет этих средств.
В случае превышения полученных ассигнований над произведенными расходами разницу в полном объеме следует отнести к внереализационным доходам данного налогового периода. Если организация кинематографии израсходовала бюджетные средства на амортизируемое имущество, то учет доходов ведется иным порядком.
Бюджетные средства отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально сумме расходов - ежемесячной амортизации, начисленной по приобретенному амортизируемому имуществу. При нарушении вышеуказанного порядка организации придется сумму полученных бюджетных средств внести во внереализационные доходы в полном объеме в периоде допущенного нарушения.
Аналогичный порядок внесен изменениями в определение доходов и расходов при кассовом методе начисления. Дополнение внесено п. 2.2 в ст. 273 НК РФ.
Следует помнить, что при методе начисления и кассовом методе расходы организаций кинематографии учитываются по-разному, поэтому и учет внереализационных доходов по бюджетным ассигнованиям также будет производиться по-разному, в зависимости от того, в какой сумме и когда были учтены расходы, осуществленные за счет полученных бюджетных средств.
По общему правилу только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации. С 01.01.2010 п. 1 ст. 54 НК РФ дополнен новым положением: корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.
Таким образом, при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. Впрочем, такой обязанности у налогоплательщика не было и до 01.01.2010 (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). В любом случае право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.
В этой связи интересно Письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789. Организация задает вопрос о возможности скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за три предыдущих налоговых периода, приняв к учету не оприходованные ранее расходы по аренде помещения, что привело к излишней уплате налога на прибыль.
Финансовое ведомство отмечает, что налогоплательщик вправе воспользоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ и провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.
Осуществлять такой перерасчет следует, отражая сумму выявленного своевременно не учтенного расхода в составе соответствующей группы расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.
Письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528. Рассматривается ситуация, когда организация выявила в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки, повлекшие как занижение, так и завышение налоговой базы по налогу на прибыль, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам.
Задается вопрос о возможности применения организацией положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и перерасчете налоговой базы и суммы налога в периоде обнаружения ошибки.
Финансовое ведомство отмечает, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения).
Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога следует производить согласно абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.
При этом если ошибки привели к занижению налоговой базы и суммы налога, то их следует отражать в том периоде, в котором они были совершены, если этот период известен.
Аналогичные точки зрения можно найти в более ранних Письмах Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105.
Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@. В связи с многочисленными запросами Федеральная налоговая служба дает свои пояснения по вопросу порядка распределения расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные в целях налогообложения прибыли.
В Письме отмечается, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализации продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
В гл. 25 НК РФ отсутствуют прямые положения, которые могут ограничить налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Кроме того, отмечается, что при формировании стоимости произведенной и реализованной продукции налогоплательщик должен исходить из критерия обоснованности затрат. Данная норма следует из положений ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ.
Напоминается, что ст. 318 НК РФ предусмотрена норма по включению в состав прямых расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".
Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Налоговое ведомство подчеркивает, что налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.
В феврале 2011 г. вышло два Письма финансового ведомства, регламентирующих порядок признания в расходы в целях исчисления налога на прибыль по арендным платежам.
Письмо Минфина России от 10.02.2011 N 03-03-06/1/86. Финансовое ведомство разъясняет правомерность учета расходов по договору аренды нежилого помещения, которым предусматривается выплата арендной платы, состоящей из основной и переменной частей арендной платы.
Напоминается, что затраты должны отвечать требованиям обоснованности и документальной подтвержденности в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.
Перечень прочих расходов, связанный с производством и реализацией, в ст. 264 НК РФ является открытым. Он включает в себя, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество, а также иные виды расходов.
Письмо Минфина России от 09.02.2011 N 03-03-06/1/84. В Письме разъясняется вопрос порядка налогового учета расходов на арендные платежи за новый офис в период его ремонта, а также между подписанием договора и его госрегистрацией.
Отмечается, что пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, в ст. 425 ГК РФ определено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В то же время стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора.
Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18.
