Порядок исправления счета-фактуры

О возможности внесения исправлений в документ гласит п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Кроме того, в нем указано, что исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом обязательно должна быть указана дата внесения исправления. На необходимость внесения исправлений таким способом указывают и чиновники.

Причем исправления следует вносить в оба экземпляра счета-фактуры - в экземпляр продавца и экземпляр покупателя. Такое разъяснение приведено в Письме Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359 и в более раннем от 13.04.2006 N 03-04-09/06. Следует отметить, что сами Правила не содержат технического порядка внесения исправления в счет-фактуру.

Но ФНС России в своем Письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1924 "О порядке оформления счетов-фактур" приводит нижеследующие рекомендации по этому поводу. При внесении исправлений в счет-фактуру необходимо зачеркнуть неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры. При этом в свободном поле счета-фактуры надо указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено.

К сведению. Обратите внимание, что данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации. О подписи главного бухгалтера ничего не говорится.

Для наглядности приведем пример надписи в свободном поле исправленного счета-фактуры.

Пример 1.

Исправлено:

В строке 2

слова "Общество с ограниченной ответственностью "Проминтро" на слова "Общество с ограниченной ответственностью "Проминтро ФКМ"

17.07.2011

Руководитель Ищенко Т.Ю. Ищенко

В случаях несоблюдения требований порядка внесения исправлений в счет-фактуру может быть отказано в применении налогового вычета по такому счету-фактуре.

Напоминаем, что, как отмечалось выше, исправления в счет-фактуру вносятся исключительно продавцами товаров (работ, услуг). Примером судебного акта может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А12-9076/07. Суд пришел к выводу, что внесение исправления в счет-фактуру покупателем, а не продавцом является нарушением установленных законом правил, и признал правомерным отказ в применении вычета по такому документу.

Следует заметить, что отсутствие законодательно закрепленного порядка внесений исправлений в счет-фактуру приводит к возникновению всевозможных вопросов у налогоплательщика. В частности, задается вопрос о том, можно ли внести исправления в счет-фактуру путем замены его на новый документ.

Минфин России дал отрицательный ответ на этот вопрос в Письме от 01.04.2009 N 03-07-09/17 и более раннем документе от 08.12.2004 N 03-04-11/217, где указал, что действующим законодательством по НДС такая возможность устранения ошибок в счетах-фактурах не предусмотрена. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352.

В то же время обращает на себя внимание тот факт, что в гл. 21 НК РФ исправление "дефектного" счета-фактуры путем повторного выставления этого документа не предусмотрено, но в ней нет и запрета на такие действия.

Также отсутствует запрет на выписку новых документов и в Правилах. Это приводит к тому, что суды принимают положительное решение в пользу налогоплательщика, когда встает вопрос об исправлении счета-фактуры путем его замены. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/13972-10.

Суд прямо указал на отсутствие запрета в ст. 169 НК РФ на внесение изменения в счет-фактуру путем выставления нового документа, а также отметил, что данный запрет не отражен и в Правилах. Более того, он обратил внимание, что налоговое законодательство не предусматривает в качестве единственного способа исправления сведений, указанных в счете-фактуре, путем, предусмотренным п. 29 Правил. В результате суд встал на сторону налогоплательщика. Такая же точка зрения изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2010 N КА-А40/16330-10.

Судебная практика. Интересно Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2010 N КА-А41/1647-10. В своем решении суд отметил, что установленный порядок внесения исправлений п. 29 Правил не исключает право продавца внести исправления, заменив счета-фактуры, составленные с ошибками.

"В случае когда ошибки (помарки) были обнаружены после получения счетов-фактур покупателем, исправления продавцом могут быть внесены путем выписки правильно оформленных счетов-фактур взамен ранее выставленных".

Следующим вопросом налогоплательщика может стать вопрос о порядке ведения книги продаж и книги покупок при исправлении счета-фактуры.

В данном случае следует обратиться к Письму ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, которым было направлено Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

В нем разъясняется, что продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Также покупателю следует представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Аналогичный порядок изложен в более поздних Письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231 и УФНС по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.

И тут возникает вопрос о том, в каком налоговом периоде принять к вычету сумму НДС по счету-фактуре, подвергшемуся исправлению.


Период заявления НДС к вычету

В принципе, в поименованном Письме уже дан ответ на этот вопрос. В нем указано, что покупатель регистрирует в книге покупок исправленный счет-фактуру, а суммы налога на добавленную стоимость предъявляет к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом должны соблюдаться иные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ.

В этой связи интересно Письмо УФНС по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769. В нем четко определено, что налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров по исправленным в установленном порядке счетам-фактурам, не ранее налогового периода внесения исправлений.

Этому же вопросу посвящены Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305 и от 13.11.2010 N 03-07-11/436.

В то же время существует судебная практика, придерживающаяся иной точки зрения.

Судебная практика. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 N А06-3818/2009. По сути дела налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры от поставщиков с подписью и печатью руководителя.

В результате суд постановил, что поскольку заявитель представил исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, в которых отражены сведения, предусмотренные ст. 169 НК РФ, следовательно, он имеет право на налоговый вычет в том налоговом периоде, когда осуществлена операция.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-801/2009(8563-А81-25) по делу N А81-2818/2008. Суд прямо указал, что момент применения налоговых вычетов связан только с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру. Он сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

При этом было отмечено, что исходя из норм гл. 21 НК РФ арбитражные суды правомерно отклонили как необоснованные доводы налоговых органов о том, что предъявление к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления.


Подтверждение даты исправления счета-фактуры

Как указывалось выше, проверяющие органы настаивают на позиции о том, что принять к вычету сумму НДС по исправленному счету-фактуре можно не ранее именно налогового периода, в котором внесено исправление.

В этой связи важным становится вопрос подтверждения даты получения счета-фактуры в исправленном виде. Без ее подтверждения налоговые органы просто могут отказать в вычете.

Решение этого вопроса можно найти в Письме УФНС по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275. В нем сказано, что дата получения счета-фактуры может быть подтверждена штемпелем почтового отделения на конверте в случае поступления документа по почте.

Судебная практика. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 N 09АП-5990/2009-АК, 09АП-6155/2009-АК по делу N А40-74739/08-127-372.

Как следует из материалов дела, по итогам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки ею было указано, что общество неправомерно отразило суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Общество произвело вычет сумм НДС в периоде получения надлежаще оформленных оригиналов счетов-фактур, поступивших от поставщиков по почте.

В материалах дела отмечено, что в соответствии с Письмом Минфина России от 10.11.2004 N 03-04-11/200 подтверждением даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, является конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура.

Но общество не смогло документально подтвердить фактическую дату поступления счетов-фактур.

Еще одним примером сказанного может служить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2011 N 09АП-984/2011 по делу N А40-96990/10-20-513. В материалах дела налоговый орган приводит доводы о том, что заявитель не представил к проверке документы, подтверждающие дату получения счета-фактуры за прошедший налоговый период, в том числе конверты с проставленными на нем штемпелями почтового отделения. В результате чего налогоплательщику было отказано в вычете сумм НДС со стороны проверяющих органов.


Исправление "авансовых" счетов-фактур

На практике можно столкнуться с ситуацией, когда налогоплательщик допускает ошибки в оформлении счетов-фактур, выставленных им на аванс, вследствие чего возникает вопрос о праве на вычет по такому счету-фактуре после отгрузки товаров (работ, услуг).

Специалисты финансового ведомства указали, что данное обстоятельство не влияет на право на вычет по "дефектному" счету-фактуре.

Обоснованием является тот факт, что положения п. 2 ст. 169 НК РФ об отказе в вычете при неправильно оформленном счете-фактуре распространяются только на покупателя. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103.

Таким образом, налогоплательщик имеет право применить вычет по авансовому счету-фактуре, выставленному с нарушением правил заполнения при отгрузке товара (работ, услуг).

Все, что было рассмотрено в статье, относится к ситуации, когда в счетах-фактурах при заполнении допущены ошибки или другие дефекты и, соответственно, они не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету. Но существуют и иные случаи, когда требуется вносить исправления в счета-фактуры. О них поговорим далее.


Исправления в связи с изменением цены товара

В данном случае речь пойдет о скидках, предоставляемых после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Само понятие скидки отсутствует в Гражданском, Налоговом кодексах, а также в иных отраслях законодательства, что влечет широкое толкование со стороны проверяющих органов.

Для разъяснения обратимся к Письму Минфина России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 (далее - Письмо). В нем определено, что одной из предусмотренных систем поощрения является предоставление скидок, определяющих размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре. Скидки неразрывно связаны с реализацией товара и правомерно уменьшают цену реализации товара.

Финансисты разъясняют, что необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Поэтому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что влечет изменение цены договора и налоговые последствия.

Финансовое ведомство в своем обосновании обращается к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (далее - Постановление). В нем указывается на то, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения договорились о предоставлении скидки - путем уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо перечисления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии за выполнение условий договора, а также несмотря на порядок предоставления скидок (бонусов), в любом случае требуется скорректировать налоговую базу за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара. Причем данная трактовка касается всех ретроскидок.

То есть финансовое ведомство отмечает, что его точка зрения непротиворечит Постановлению и если в результате предоставления скидки (премии) изменилась цена реализованных товаров, то продавцу следует корректировать налогооблагаемую базу по НДС, причем в периоде реализации этих товаров. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02.

Причем по порядку учета НДС в данной ситуации финансисты отсылают также к своему Письму от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

В Письме дано разъяснение, что налоговая база сумм НДС определяется с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров, то есть ретроскидок, корректируется за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

При этом продавцы товаров, предоставляя скидки, в ранее выставленные счета-фактуры при отгрузке товаров вносят соответствующие изменения, в том числе изменение цены, в соответствии с п. 29 Правил.

И далее приведен весь тот порядок ведения книг покупок и книг продаж соответственно у покупателя и продавца товаров (работ, услуг), о котором мы говорили ранее, ведя разговор об исправлении "дефектных" счетов-фактур. Кстати, об этом же упомянуто в Письме УФНС по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.

Иными словами, при предоставлении ретроскидок путем изменения цены ранее поставленных товаров продавцу необходимо вносить исправления в ранее выставленные счета-фактуры при отгрузке товара.

Пример 2. Организация ООО "Продавец" 25.06.2011 отгрузила ООО "Покупатель" свой товар на сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС - 1 800 000 руб., по цене 1180 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 180 руб.).

По условиям договора в случае если покупатель оплатит товар до 01.07.2011, он получит скидку в размере 10% на ранее приобретенный товар.

Покупатель выполнил условия договора и произвел оплату полностью 27.06.2011.

Продавец в июле 2011 г. дал ему скидку в сумме 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Сумма скидки была перечислена покупателю.

Согласно принятым договоренностям сторон продавец товара в июле внес соответствующие исправления в счет-фактуру, выставленный покупателю 25.06.2011 при отгрузке товара.

Так как покупатель уже принял к вычету суммы НДС по счету-фактуре, полученному вместе с товаром во II квартале 2011 г., и сдал налоговую декларацию по НДС в ИФНС по месту регистрации, ему придется внести изменения в книгу покупок. При этом необходимо внести запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок в налоговом периоде (II квартал 2011 г.), когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления.

Бухгалтерия покупателя произведет следующие операции.

25.06.2011:

Дебет 41 Кредит 60 - 10 000 000 руб. - отражен приход товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС с товара;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - принята сумма НДС к вычету.

27.06.2011:

Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 000 руб. - произведена оплата за товар.

Июль 2011 г.:

Дебет 41 Кредит 60 - (10 000 000) руб. - сторно оприходования товара 25.06.2011;

Дебет 41 Кредит 60 - 9 000 000 руб. - отражено оприходование товара с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - (1 800 000) руб. - сторно отражения суммы НДС с товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 1 620 000 руб. - отражена сумма НДС с товара с учетом скидки;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - сторно принятия суммы НДС к вычету;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 620 000 руб. - принята сумма НДС к вычету с учетом скидки;

Дебет 51 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - получена сумма скидки на расчетный счет.


Исправления в связи с возвратом некачественного товара

В общем случае по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателю вещь (товар). Последний, в свою очередь, обязуется уплатить за него определенную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В случае нарушения требований к качеству товара либо если поставлен товар ненадлежащего количества, ассортимента или комплектности, а также упаковка товара не соответствует требованиям, установленным сторонами договора, покупатель вправе отказаться от договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Следовательно, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст. 475 ГК РФ.

Как правило, недостатки товара обнаруживаются при приемке его покупателем, когда он не принимается на учет последним и возвращается продавцу.

Как же в этом случае следует поступать со счетом-фактурой на "бракованный" товар?

Разъяснения по данному вопросу можно найти в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Финансовое ведомство вновь отсылает налогоплательщика к п. 29 Правил и говорит, что он имеет право и в этом случае вносить исправления в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769.

Таким образом, при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленных при отгрузке, вносятся исправления, корректирующие количество и стоимость отгруженной продукции. Эти исправления вносятся продавцом на дату принятия им на учет товаров, возвращенных покупателем. Также в исправленные счета-фактуры вносятся дополнительные данные о количестве и стоимости возвращенных товаров.

Далее в Письме разъясняется порядок действий налогоплательщика для принятия по ним сумм НДС к вычету.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае их возврата подлежат вычету. Счета-фактуры, зарегистрированные продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируются в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 172 НК РФ. То есть в учете производится корректировка в связи с возвратом товара, но не позднее одного года с момента возврата.

Пример 3. В июле 2011 г. организация "Салют" отгрузила покупателю товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. При приеме товара покупатель обнаружил брак у партии товара на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.

Так как организация "Салют" не выполнила условия поставки по качеству товара, покупатель вернул ей бракованную партию.

При этом продавец внес соответствующие исправления в оба экземпляра счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения изменения. Он также зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, выписанный при отгрузке на сумму возвращенного товара, то есть 47 200 руб.

Покупатель принял сумму НДС к вычету по исправленному счету-фактуре, зарегистрировав его в книге покупок на сумму принятого на учет товара.


Ошибки, не требующие исправлений

Рассматривая вопрос об исправлении счетов-фактур, нельзя обойти вниманием ситуации, когда счет-фактура выписан с ошибкой, но Налоговый кодекс разрешает принять по нему суммы НДС к вычету. Такое допущение прописано в п. 2 ст. 169 НК РФ.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентификации продавца или покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

За примером обратимся к Письму Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-09/08. В нем разъяснено, что при оказании услуг по представлению имущества в лизинг в графе 1 счета-фактуры следует делать запись "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование".

Если в счете-фактуре можно идентифицировать информацию по всем полям, обязательным для заполнения, то по такому счету-фактуре можно принять НДС к вычету.

Фрагмент документа. Пункт 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

То есть формулировка "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от..." в графе 1 счета-фактуры не противоречит положениям п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена и в судебной практике. Например, суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не содержит обязательного условия о расшифровке в счете-фактуре описания выполненных работ.

Судебная практика. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2010 по делу N А53-24161/2009. Суд прямо указал, что отсутствие в счете-фактуре описания работ (услуг) при наличии ссылки на договор и иных документов, подтверждающих объем и содержащих наименование выполненных работ (услуг), не является основанием для отказа в вычете.

Хотелось бы также обратить внимание на Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-07-09/06. В нем даются разъяснения при обнаружении ошибки в заполнении графы 11 "Номер таможенной декларации" счета-фактуры.

В частности, если указана неполная информация о номере таможенной декларации и такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В заключение хотелось бы отметить, что установленной действующей формы на сегодняшний день не существует. Причиной тому стало внесение как обязательного реквизита счета-фактуры "Наименование валюты", который должен был указываться, начиная со 02.09.2010. Данное изменение было внесено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ).

Как известно, порядок составления и выставления счетов-фактур регламентируется Правилами. Форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, а также формы и порядок ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Поэтому должны быть внесены соответствующие изменения в Правила для формализации счета-фактуры, чего на сегодняшний день нет.

Как следствие - фактически нет и формы счета-фактуры, соответствующей действующему законодательству, хотя законодательство разрешает пользоваться существующей формой счета-фактуры до утверждения новой (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 12.10.2010 N 03-07-09/46.


Источник: Журнал "Налоговый учет для бухгалтера"


Автор материала
Марина Полухина
Руководитель Департамента методологии и консалтинга
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
Подпишитесь
на новости
Получайте самые актуальные публикации из новостной ленты