Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида приведен в ст. 269 НК РФ. Положения данной статьи ограничивают предельный размер процентов, на которые компания может уменьшить базу по налогу на прибыль. Причем процентный максимум уже неоднократно корректировался: в ноябре прошлого года и в июле текущего.
Напомним, абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предусматривал, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов включается в расходы на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях либо исходя из 15% - если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте.
Но Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) приостановил действие данного абзаца на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. Он позволил применить специальную норму по долговым обязательствам: в рублях - по ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам в валюте - 22%.
С вступлением в силу Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ (далее - Закон N 202-ФЗ) устанавливается иной порядок признания в расходах процентов по долговым обязательствам, на более выгодных условиях для предприятий.
Так, с 1 августа по 31 декабря 2009 г. величина процентов, признаваемых в расходах, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долговых обязательств в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Кроме того, новая редакция содержит пояснение, что налогоплательщики, как и до принятия Закона N 224-ФЗ, имеют право самостоятельно выбрать порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, относимым в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. То есть компания может принять в расходы предельную величину процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Центробанка, даже если она имеет долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.
Аналогичное мнение высказывалось в Письмах Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/117 и от 27.04.2009 N 03-03-06/1/282.
Необходимо обратить внимание на то, что с 1 августа 2009 г. величина расходов в налоговом учете увеличивается независимо от времени получения займа (кредита). То есть действия поправки распространяются и на долговые обязательства, полученные в предыдущих налоговых периодах.
Рассмотрим вышесказанное на примере.
Пример. Компания "Вымпел" 7 июля 2008 г. получила заем в размере 1 000 000 руб. от организации "Салют" под 20% годовых сроком на 2 года. Проценты уплачиваются единовременно при возврате займа. В договоре между сторонами не было предусмотрено изменение величины процентов по займу. "Вымпел" применяет метод начисления в налоговом учете.
Ставка рефинансирования Центробанка на 7 июля 2008 г. составляла 10,75% годовых.
В учетной политике "Вымпел" закрепил порядок признания предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Так как договором займа не предусмотрена возможность изменения процентов, то при исчислении их предельной величины по долговым обязательствам, принимаемым в расходы, признается ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения кредита. В рассматриваемом случае - 10,75%.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете "Вымпела" в том отчетном периоде, к которому они относятся, и равномерно включаются в состав прочих расходов. Данный порядок предусмотрен п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. На 31 июля 2008 г. их сумма составила 13 114,75 руб. (1 000 000 руб. x 20% / 366 x 24, где 366 - количество дней в году; 24 - количество дней в июле, на которые начисляются проценты).
В налоговом учете лимит процентов по займу составил 7754,10 руб. (1 000 000 руб. x 10,75% x 1,1 / 366 x 24). Как видим, сумма в размере 5360,65 руб. (13 114,75 руб. - 7754,10 руб.) не учитывается в составе расходов в налоговом учете на конец июля 2008 г.
Напомним, что при методе начисления в налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по займам отражаются на конец месяца вне зависимости от даты погашения обязательства перед заимодавцем (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письмах УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004964 и Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-05/91.
Начиная с 1 сентября 2008 г. согласно Закону N 224-ФЗ бухгалтерия "Вымпела" принимает проценты по долговым обязательствам из расчета ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза.
В налоговом учете организации за сентябрь 2008 г. лимит процентов составил 13 657,79 руб. (1 000 000 руб. x 10,75% x 1,5 / 366 x 31, где 365 - количество дней в году; 31 - количество дней в сентябре, на которые начисляются проценты).
В бухгалтерском учете начисляемая сумма процентов равна 16 939,90 руб. (1 000 000 руб. x 20% / 366 x 31). Поэтому проценты в сумме 3282,11 руб. (16 939,90 руб. - 13 657,79 руб.) в налоговом учете нельзя принять в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.
С 1 августа 2009 г. организация "Вымпел" в налоговом учете может принять в расходы сумму начисленных процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза. Поэтому на 31 августа 2009 г. предельная величина процентов составила 18 260,27 руб. (1 000 000 руб. x 10,75% x 2 / 365 x 31).
В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов в соответствии с договором составила 16 986,31 руб. (1 000 000 руб. x 20% / 365 x 31).
Следовательно, в налоговом учете в августе 2009 г. бухгалтер "Вымпела" может принять всю сумму 16 986,31 руб. начисленных процентов по договору в расходы.
Как видно из расчета, изменения, внесенные Законом N 202-ФЗ, выгодно отразились на учете налогоплательщика.
Если бы по условиям договора займа между "Вымпелом" и "Салютом" было предусмотрено изменение процентов, то бухгалтеру "Вымпела" в налоговом учете следовало принимать ставку рефинансирования на дату признания расходов для расчета предельной величины процентов по долговому обязательству. А она только в 2009 г. менялась 6 раз (последний раз - 14 сентября 2009 г.) и составила 10,50% годовых.
Обратите внимание: если не будет принято дополнительных законодательных изменений, то с 1 января 2010 г. все налогоплательщики перейдут на прежний порядок исчисления предельной величины процентов по долговым обязательствам, а именно на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях либо исходя из 15% в случае оформления долгового обязательства в иностранной валюте.
М.Полухина
Действительный член
Палаты налоговых консультантов России,
ИПБ России и ИПБ Московского региона,
руководитель
Департамента методологии и консалтинга
ЗАО "Деловой Профиль"
Подписано в печать
25.09.2009
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
