<div style="text-align: justify;"><!--noindex--><a href="http://delo-press.ru/authors.php?n=1311" rel="nofollow" target="_blank" >Полухина Марина Юрьевна</a><!--/noindex--> | доктор экономики, руководитель Департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль», действительный член Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России и ИПБ Московского региона </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Учет посреднических операций до сих пор вызывает множество вопросов. Большая часть из них касается порядка составления и заполнения счетов-фактур по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и применения налоговых вычетов по НДС, что связано с последними изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ. Ответы на них автор нашла в разъяснениях налоговой службы. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<i>
<div style="text-align: justify;"><i>Довольно часто предприятия прибегают к услугам посредников с целью расширить ареол представления своей продукции и ускорить достижение ими конечных потребителей. Но вот учет посреднических операций до сих пор вызывает множество вопросов. Большая часть из них касается порядка составления и заполнения счетов-фактур по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и применения налоговых вычетов по НДС, что связано с последними изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ.</i> </div>
</i>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/85@ (далее – Письмо) ФНС России детально разъяснила правила заполнения граф счетов-фактур каждой из сторон договора комиссии (агентского договора). При этом налоговики обратили внимание, что приведенный порядок заполнения счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера (агента) следует применять и в том случае, когда комиссионер (агент) не является налогоплательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Прежде чем подробнее остановиться на содержании Письма, разберемся, какие договоры относятся к посредническим. </div>
<h3 style="text-align: justify;">Типы посреднических договоров</h3>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Договор комиссии.</h4>
<div>
<div style="text-align: justify;">В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Важно, что конструкция договора между сторонами предполагает формирование первичных документов по сделке с товаром от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Договор поручения.</h4>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Как следствие, и первичные документы всегда оформляются на имя доверителя. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Агентский договор.</h4>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">Согласно статье 1005 ГК РФ агент совершает юридические или иные действия по поручению принципала и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. </div>
<div style="text-align: justify;">Так, когда сделка с третьим лицом осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этой ситуации агентский договор по своему исполнению аналогичен договору комиссии. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В случае, когда сделка с третьим лицом совершается агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. </div>
<div style="text-align: justify;">Очевидно, что порядок оформления первичных документов по агентскому договору зависит от схемы его исполнения. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">все вышеперечисленные виды договоров являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, только если это условие закреплено в самом договоре;</li>
<li style="text-align: justify;">посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;</li>
<li style="text-align: justify;">право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему;</li>
<li style="text-align: justify;">расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как с участием посредника, так и без него.
<br />
</li>
</ul>
<h3 style="text-align: justify;">Требования Налогового кодекса</h3>
<div style="text-align: justify;">Что же говорит НК РФ относительно применения налоговых вычетов при перечислении авансовых платежей в рамках посреднических договоров? </div>
<div style="text-align: justify;">Налогоплательщик при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А именно: сумма НДС исчисляется по налоговой ставке 10/110 или 18/118. Счет-фактура при этом выставляется не позднее пяти календарных дней со дня поступления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Пункт 12 статьи 171 НК РФ устанавливает, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Из норм пункта 9 статьи 172 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами, можно принять к вычету при наличии: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Справка </div>
<div style="text-align: justify;">Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры составляются продавцом, в том числе посредником. </div>
<h3 style="text-align: justify;">Счета-фактуры</h3>
<div style="text-align: justify;">Порядок составления и выставления счетов-фактур изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451) (далее – Правила). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Так, пунктом 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю;</li>
<li style="text-align: justify;">счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Однако порядок заполнения граф счетов-фактур не определен в Правилах. В связи с этим данный вопрос вызывал затруднения у бухгалтеров. И ФНС РФ в вышеупомянутом Письме ликвидировала данный пробел: в нем сказано, что комиссионеры (агенты) выставляют покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 168, статьей 169 НК РФ, а также Правилами, изложенными в Письме. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Налоговики рассмотрели в Письме 2 ситуации: когда комитент (принципал) реализует и приобретает товары (работы, услуги), имущественные права от имени комиссионера (агента). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Ситуация 1. Реализация</h4>
<div style="text-align: justify;">В Письме рассматриваются три варианта заполнения счетов-фактур по предоплате при реализации. Для удобства нумерация строк и граф счета-фактуры приведена в Приложении 1 на стр. 46. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант А</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом): </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 счета-фактуры комиссионер (агент) указывает дату выписки и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 2, 2а, 2б – наименование и местонахождение комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется только в случае, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 3, 4, 6, 6а и 6б, графы 1–11 заполняются в порядке, указанном в Правилах.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">В Письме также говорится, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации комиссионера (агента) либо иными лицами, уполномоченными на то распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) – индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о его госрегистрации в качестве ИП. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант Б</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично варианту А;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3 и 4 ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется в обязательном порядке и аналогично предыдущему варианту;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 6, 6а и 6б заполняются в порядке, указанном в Правилах;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 2–6 ставятся прочерки;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 7 указывается налоговая ставка, определяемая согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118);</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 8 указывается сумма налога, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 9 ставится сумма полученной предоплаты с учетом суммы НДС;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 10 и 11 ставятся прочерки.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Как видно, перечень реквизитов счета-фактуры в данном случае схож с поименованным в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ и, скорее всего, их заполнение не вызовет затруднений. Вопросы могут возникнуть при указании наименования организации в графе 1. Соответствующие разъяснения содержатся в письмах Минфина от 09.04.2009 г. № 03-07-11/103, 06.05.2009 г. № 03-07-15/39, а также УФНС по г. Москве от 07.05.2009 г. №16-15/045429. Что касается подписи в счете-фактуре по предоплате, то комиссионер (агент) визирует его аналогично предыдущему варианту. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант В</h4>
<div style="text-align: justify;">Налоговики в Письме уделили внимание и порядку заполнения счетов-фактур комитентом (принципалом). Причем такой порядок идентичен как при реализации, так и при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, которая указана в счете-фактуре, выписанной посредником. Номер счета-фактуры комитент (принципал) ставит свой в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 2, 2а и 2б заполняются в соответствии с учредительными документами комитента (принципала), а также его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3–6, 6а, 6б, в графах 1–11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие счету-фактуре, выставленному посредником.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Еще раз налогоплательщику напоминается, что покупатель имеет право применять налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 12 статьи 171 НК РФ, при наличии у него документов, в данном случае оформленных через посредника. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Ситуация 2. Приобретение</h4>
<div style="text-align: justify;">По мнению ФНС РФ, изложенному в Письме, положения пункта 24 Правил целесообразно применять и при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав через посредника. При этом посредник выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного ему продавцом товаров (работ, услуг). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант А</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнения счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом): </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 ставится дата, которую указал продавец в счете-фактуре, выставленном комиссионеру (агенту). При этом номер счета-фактуры комиссионер (агент) ставит в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 3 и 4 заполняются в соответствии с Правилами;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (т.е. платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 6, 6а и 6б указываются данные о комитенте (принципале) в соответствии с Правилами;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 1–11 указываются сведения, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Порядок подписания организацией-комиссионером (агентом) таких счетов-фактур аналогичен описанному в первой ситуации. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">При получении предоплаты продавцы выставляют счета-фактуры посреднику в общеустановленном порядке. </div>
<div style="text-align: justify;">Комиссионеры (агенты) в свою очередь выдают комитенту (принципалу) счета-фактуры. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант Б</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично предыдущему варианту;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3 и 4 ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется в обязательном порядке, так как счет-фактура на предоплату. Порядок заполнения аналогичен предыдущему варианту;</li>
<li>
<div style="text-align: justify;">строки 6, 6а и 6б, графы 1–11заполняются в том же порядке, что и при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав без предоплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">Комитенты (принципалы) вправе воспользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными пунктом 12 статьи 171 НК РФ, но при наличии обязательных документов:</div>
</li>
<li style="text-align: justify;">счетов-фактур, выданных комиссионером (агентом) с приложением копий счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту) при получении предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">документов, подтверждающих фактическое перечисление комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) продавцу сумм предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">договора, заключенного комиссионером (агентом) с продавцом, предусматривающего перечисление указанных сумм, и договора, заключенного комитентом (принципалом) с комиссионером (агентом), также предусматривающего перечисление указанных сумм.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">В пункте 4 Письма налоговые органы обратили внимание налогоплательщика на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам поручения (агентскому договору), когда доверители (принципалы) выступают от своего имени. В этом случае последние выставляют счета-фактуры в общеустановленном порядке. Такой же порядок они соблюдают и при получении сумм предоплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В общеустановленном порядке выставляют счета-фактуры и продавцы по договорам поручения (агентскому договору) доверителям (принципалам), когда те выступают от своего имени. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Еще одно пояснение, приведенное в Письме ФНС РФ, касается выставления счетов-фактур посредником – налогоплательщиком НДС на свои услуги. </div>
<div style="text-align: justify;">Так, посредник выставляет счета-фактуры по оказанным им услугам в общеустановленном порядке. При этом если предоплата перечисляется денежными средствами, в строке 5 счета-фактуры ставится номер и дата составления платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предварительной оплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">При получении предоплаты в неденежной форме в строке 5 счета-фактуры посредник ставит прочерк. Аналогично он поступает, когда удерживает свое вознаграждение, включая сумму НДС, из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу, доверителю). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Рассмотрим порядок составления счетов-фактур при приобретении товара через комиссионера по договору комиссии на примере. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Пример </div>
<div style="text-align: justify;">ООО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» приобрести товар номенклатурой – 1. Для исполнения поручения 17.02.2010 г. платежным поручением № 72 «Комитент» перечислил полную предоплату в размере 118 000 руб., включая НДС – 18 000 руб. Платежным поручением № 107 от 28.02.2010 г. «Комиссионер» перечислил полную предоплату ООО «Продавец». Далее 20.03.2010 г. «Комиссионер» получил товар. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Вознаграждение «Комиссионера» составляет 1 180 руб., включая НДС – 180 руб., и оплачивается «Комитентом» после подписания двустороннего Акта выполненных услуг. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">28.02.2010 г. «Продавец» получает предоплату и составляет счет-фактуру на имя «Комиссионера» в общеустановленном порядке (см. Приложение 2). При этом в строке 5 он проставляет номер платежного поручения № 107 от 28.02.2010 г. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Получив счет-фактуру от «Продавца», «Комиссионер» в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя «Комитента» (Приложение 3). При этом в строке 1 указывается дата счета-фактуры продавца, то есть 28.02.2010 г., а также номер счета-фактуры в хронологическом порядке. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строке 5 ставится дата счета-фактуры продавца – 28.02.2010 г. и порядковый номер в хронологическом порядке. В строках «Продавец», «Адрес», ИНН и КПП (2, 2а, 2б) посредник указывает данные продавца в соответствии с учредительными документами и его ИНН и КПП. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строках 3 и 4, где указываются данные грузоотправителя и грузополучателя, проставляются прочерки. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строках 6, 6а, 6б («Покупатель», его адрес, ИНН и КПП) посредник указывает данные «Комиссионера» в соответствии с учредительными документами. </div>
<div style="text-align: justify;">Получив от посредника счет-фактуру, а также копию счета-фактуры продавца и документ, подтверждающий перечисление предоплаты «Комиссионером» покупателю, «Комитент» может принять сумму НДС к вычету. Перечисление предоплаты в данном случае подтверждает платежное поручение № 107 от 28.02.2010 г. Также «Комитент» должен иметь в наличии два договора: с «Комиссионером» на оказание посреднических услуг и заключенный последним с «Продавцом». В договорах необходимо предусмотреть условие о перечислении сумм предоплаты.</div>
</div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Учет посреднических операций до сих пор вызывает множество вопросов. Большая часть из них касается порядка составления и заполнения счетов-фактур по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и применения налоговых вычетов по НДС, что связано с последними изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ. Ответы на них автор нашла в разъяснениях налоговой службы. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<i>
<div style="text-align: justify;"><i>Довольно часто предприятия прибегают к услугам посредников с целью расширить ареол представления своей продукции и ускорить достижение ими конечных потребителей. Но вот учет посреднических операций до сих пор вызывает множество вопросов. Большая часть из них касается порядка составления и заполнения счетов-фактур по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и применения налоговых вычетов по НДС, что связано с последними изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ.</i> </div>
</i>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/85@ (далее – Письмо) ФНС России детально разъяснила правила заполнения граф счетов-фактур каждой из сторон договора комиссии (агентского договора). При этом налоговики обратили внимание, что приведенный порядок заполнения счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера (агента) следует применять и в том случае, когда комиссионер (агент) не является налогоплательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Прежде чем подробнее остановиться на содержании Письма, разберемся, какие договоры относятся к посредническим. </div>
<h3 style="text-align: justify;">Типы посреднических договоров</h3>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Договор комиссии.</h4>
<div>
<div style="text-align: justify;">В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Важно, что конструкция договора между сторонами предполагает формирование первичных документов по сделке с товаром от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Договор поручения.</h4>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Как следствие, и первичные документы всегда оформляются на имя доверителя. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Агентский договор.</h4>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">Согласно статье 1005 ГК РФ агент совершает юридические или иные действия по поручению принципала и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент. </div>
<div style="text-align: justify;">Так, когда сделка с третьим лицом осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этой ситуации агентский договор по своему исполнению аналогичен договору комиссии. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В случае, когда сделка с третьим лицом совершается агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. </div>
<div style="text-align: justify;">Очевидно, что порядок оформления первичных документов по агентскому договору зависит от схемы его исполнения. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">все вышеперечисленные виды договоров являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, только если это условие закреплено в самом договоре;</li>
<li style="text-align: justify;">посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;</li>
<li style="text-align: justify;">право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему;</li>
<li style="text-align: justify;">расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как с участием посредника, так и без него.
<br />
</li>
</ul>
<h3 style="text-align: justify;">Требования Налогового кодекса</h3>
<div style="text-align: justify;">Что же говорит НК РФ относительно применения налоговых вычетов при перечислении авансовых платежей в рамках посреднических договоров? </div>
<div style="text-align: justify;">Налогоплательщик при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А именно: сумма НДС исчисляется по налоговой ставке 10/110 или 18/118. Счет-фактура при этом выставляется не позднее пяти календарных дней со дня поступления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Пункт 12 статьи 171 НК РФ устанавливает, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Из норм пункта 9 статьи 172 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами, можно принять к вычету при наличии: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Справка </div>
<div style="text-align: justify;">Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры составляются продавцом, в том числе посредником. </div>
<h3 style="text-align: justify;">Счета-фактуры</h3>
<div style="text-align: justify;">Порядок составления и выставления счетов-фактур изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451) (далее – Правила). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Так, пунктом 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю;</li>
<li style="text-align: justify;">счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Однако порядок заполнения граф счетов-фактур не определен в Правилах. В связи с этим данный вопрос вызывал затруднения у бухгалтеров. И ФНС РФ в вышеупомянутом Письме ликвидировала данный пробел: в нем сказано, что комиссионеры (агенты) выставляют покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 168, статьей 169 НК РФ, а также Правилами, изложенными в Письме. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Налоговики рассмотрели в Письме 2 ситуации: когда комитент (принципал) реализует и приобретает товары (работы, услуги), имущественные права от имени комиссионера (агента). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Ситуация 1. Реализация</h4>
<div style="text-align: justify;">В Письме рассматриваются три варианта заполнения счетов-фактур по предоплате при реализации. Для удобства нумерация строк и граф счета-фактуры приведена в Приложении 1 на стр. 46. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант А</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом): </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 счета-фактуры комиссионер (агент) указывает дату выписки и порядковый номер счета-фактуры в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 2, 2а, 2б – наименование и местонахождение комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется только в случае, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 3, 4, 6, 6а и 6б, графы 1–11 заполняются в порядке, указанном в Правилах.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">В Письме также говорится, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации комиссионера (агента) либо иными лицами, уполномоченными на то распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) – индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о его госрегистрации в качестве ИП. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант Б</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично варианту А;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3 и 4 ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется в обязательном порядке и аналогично предыдущему варианту;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 6, 6а и 6б заполняются в порядке, указанном в Правилах;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 2–6 ставятся прочерки;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 7 указывается налоговая ставка, определяемая согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118);</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 8 указывается сумма налога, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ;</li>
<li style="text-align: justify;">в графе 9 ставится сумма полученной предоплаты с учетом суммы НДС;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 10 и 11 ставятся прочерки.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Как видно, перечень реквизитов счета-фактуры в данном случае схож с поименованным в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ и, скорее всего, их заполнение не вызовет затруднений. Вопросы могут возникнуть при указании наименования организации в графе 1. Соответствующие разъяснения содержатся в письмах Минфина от 09.04.2009 г. № 03-07-11/103, 06.05.2009 г. № 03-07-15/39, а также УФНС по г. Москве от 07.05.2009 г. №16-15/045429. Что касается подписи в счете-фактуре по предоплате, то комиссионер (агент) визирует его аналогично предыдущему варианту. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант В</h4>
<div style="text-align: justify;">Налоговики в Письме уделили внимание и порядку заполнения счетов-фактур комитентом (принципалом). Причем такой порядок идентичен как при реализации, так и при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, которая указана в счете-фактуре, выписанной посредником. Номер счета-фактуры комитент (принципал) ставит свой в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 2, 2а и 2б заполняются в соответствии с учредительными документами комитента (принципала), а также его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3–6, 6а, 6б, в графах 1–11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие счету-фактуре, выставленному посредником.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Еще раз налогоплательщику напоминается, что покупатель имеет право применять налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 12 статьи 171 НК РФ, при наличии у него документов, в данном случае оформленных через посредника. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Ситуация 2. Приобретение</h4>
<div style="text-align: justify;">По мнению ФНС РФ, изложенному в Письме, положения пункта 24 Правил целесообразно применять и при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав через посредника. При этом посредник выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного ему продавцом товаров (работ, услуг). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант А</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнения счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (агентом): </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">в строке 1 ставится дата, которую указал продавец в счете-фактуре, выставленном комиссионеру (агенту). При этом номер счета-фактуры комиссионер (агент) ставит в хронологическом порядке;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП;</li>
<li style="text-align: justify;">строки 3 и 4 заполняются в соответствии с Правилами;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется, если получена предоплата. При этом указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (т.е. платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). В случае предоплаты в безденежной форме расчетов ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 6, 6а и 6б указываются данные о комитенте (принципале) в соответствии с Правилами;</li>
<li style="text-align: justify;">в графах 1–11 указываются сведения, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">Порядок подписания организацией-комиссионером (агентом) таких счетов-фактур аналогичен описанному в первой ситуации. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">При получении предоплаты продавцы выставляют счета-фактуры посреднику в общеустановленном порядке. </div>
<div style="text-align: justify;">Комиссионеры (агенты) в свою очередь выдают комитенту (принципалу) счета-фактуры. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<h4 style="text-align: justify;">Вариант Б</h4>
<div style="text-align: justify;">Особенности заполнении комиссионером (агентом) счетов-фактур при получении предоплаты: </div>
<ul>
<li style="text-align: justify;">строки 1, 2, 2а, 2б заполняются аналогично предыдущему варианту;</li>
<li style="text-align: justify;">в строках 3 и 4 ставится прочерк;</li>
<li style="text-align: justify;">строка 5 заполняется в обязательном порядке, так как счет-фактура на предоплату. Порядок заполнения аналогичен предыдущему варианту;</li>
<li>
<div style="text-align: justify;">строки 6, 6а и 6б, графы 1–11заполняются в том же порядке, что и при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав без предоплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">Комитенты (принципалы) вправе воспользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными пунктом 12 статьи 171 НК РФ, но при наличии обязательных документов:</div>
</li>
<li style="text-align: justify;">счетов-фактур, выданных комиссионером (агентом) с приложением копий счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту) при получении предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">документов, подтверждающих фактическое перечисление комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) продавцу сумм предоплаты;</li>
<li style="text-align: justify;">договора, заключенного комиссионером (агентом) с продавцом, предусматривающего перечисление указанных сумм, и договора, заключенного комитентом (принципалом) с комиссионером (агентом), также предусматривающего перечисление указанных сумм.</li>
</ul>
<div style="text-align: justify;">В пункте 4 Письма налоговые органы обратили внимание налогоплательщика на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам поручения (агентскому договору), когда доверители (принципалы) выступают от своего имени. В этом случае последние выставляют счета-фактуры в общеустановленном порядке. Такой же порядок они соблюдают и при получении сумм предоплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В общеустановленном порядке выставляют счета-фактуры и продавцы по договорам поручения (агентскому договору) доверителям (принципалам), когда те выступают от своего имени. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Еще одно пояснение, приведенное в Письме ФНС РФ, касается выставления счетов-фактур посредником – налогоплательщиком НДС на свои услуги. </div>
<div style="text-align: justify;">Так, посредник выставляет счета-фактуры по оказанным им услугам в общеустановленном порядке. При этом если предоплата перечисляется денежными средствами, в строке 5 счета-фактуры ставится номер и дата составления платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предварительной оплаты. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">При получении предоплаты в неденежной форме в строке 5 счета-фактуры посредник ставит прочерк. Аналогично он поступает, когда удерживает свое вознаграждение, включая сумму НДС, из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу, доверителю). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Рассмотрим порядок составления счетов-фактур при приобретении товара через комиссионера по договору комиссии на примере. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Пример </div>
<div style="text-align: justify;">ООО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» приобрести товар номенклатурой – 1. Для исполнения поручения 17.02.2010 г. платежным поручением № 72 «Комитент» перечислил полную предоплату в размере 118 000 руб., включая НДС – 18 000 руб. Платежным поручением № 107 от 28.02.2010 г. «Комиссионер» перечислил полную предоплату ООО «Продавец». Далее 20.03.2010 г. «Комиссионер» получил товар. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Вознаграждение «Комиссионера» составляет 1 180 руб., включая НДС – 180 руб., и оплачивается «Комитентом» после подписания двустороннего Акта выполненных услуг. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">28.02.2010 г. «Продавец» получает предоплату и составляет счет-фактуру на имя «Комиссионера» в общеустановленном порядке (см. Приложение 2). При этом в строке 5 он проставляет номер платежного поручения № 107 от 28.02.2010 г. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Получив счет-фактуру от «Продавца», «Комиссионер» в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя «Комитента» (Приложение 3). При этом в строке 1 указывается дата счета-фактуры продавца, то есть 28.02.2010 г., а также номер счета-фактуры в хронологическом порядке. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строке 5 ставится дата счета-фактуры продавца – 28.02.2010 г. и порядковый номер в хронологическом порядке. В строках «Продавец», «Адрес», ИНН и КПП (2, 2а, 2б) посредник указывает данные продавца в соответствии с учредительными документами и его ИНН и КПП. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строках 3 и 4, где указываются данные грузоотправителя и грузополучателя, проставляются прочерки. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В строках 6, 6а, 6б («Покупатель», его адрес, ИНН и КПП) посредник указывает данные «Комиссионера» в соответствии с учредительными документами. </div>
<div style="text-align: justify;">Получив от посредника счет-фактуру, а также копию счета-фактуры продавца и документ, подтверждающий перечисление предоплаты «Комиссионером» покупателю, «Комитент» может принять сумму НДС к вычету. Перечисление предоплаты в данном случае подтверждает платежное поручение № 107 от 28.02.2010 г. Также «Комитент» должен иметь в наличии два договора: с «Комиссионером» на оказание посреднических услуг и заключенный последним с «Продавцом». В договорах необходимо предусмотреть условие о перечислении сумм предоплаты.</div>
</div>
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
