<div style="text-align: justify;"><i>Как известно, основной целью деятельности любого бизнеса является извлечение прибыли. А участники хозяйственных товариществ и обществ имеют право прибыль эту распределить между собой. Андрей Ростошинский, ведущий аудитор АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», рассказал об учете выплаты дивидендов в ООО и АО.</i></div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<b>
<div style="text-align: justify;"><b>Когда нужно платить</b></div>
</b>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Определение понятия «дивиденды» в законах «Об обществах с ограниченной ответственностью» и «Об акционерных обществах», а также в ГК РФ не содержится: оно дано в Налоговом Кодексе.</div>
<div style="text-align: justify;">Дивидендом, согласно НК, признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).</div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Если акционером или участником общества является иностранное лицо, то при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и иностранным государством применять также нужно термин «дивиденды», который содержится в международном документе.</div>
<div style="text-align: justify;">Правило о приоритетном применении норм международных договоров перед нормами НК прописано непосредственно в Кодексе. Так в статье 7 указано, что если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК, то применяются правила и нормы международных договоров. И если вдруг фискалы при проверке «забудут» про это правило, то суды им напомнят о нем. Перечень действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения можно посмотреть в специальном Информационном Письме Минфина, размещенном на официальном сайте ведомства.</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Сразу отмечу, процент доли акционеров в уставном капитале обществ, их резидентство и наличие заключенных международных соглашений об избежании двойного налогообложения существенно влияет на налогообложение дивидендов. Напомню, что для таких доходов ставки налогов в НК указаны отдельно. Также отдельно оговорены проценты для дивидендов и в международных договорах, и нередко они ниже, чем те, которые установлены в Налоговом Кодексе, а в некоторых случаях для российских организаций – получателей дивидендов применяется, как мы знаем, налоговая ставка 0 процентов. </div>
<div style="text-align: justify;">И ООО и АО вправе распределять прибыль и выплачивать доход по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Участники общества с ограниченной ответственностью вправе в любое время принять такое решение, а вот акционеры могут это сделать только на годовом собрании, правда тут нужно отметить, что распределить прибыль за первый квартал, полугодие и девять месяцев они также вправе и на внеочередных собраниях. Подробнее о правилах принятия участниками и акционерами решения о выплате дивидендов можно узнать в Законе об ООО и в Законе об АО. Еще раз отмечу, что они имеют отличия. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<b>
<div style="text-align: justify;"><b>Как распределить?</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">Порядок распределения дивидендов должен быть прописан в уставе общества. На эти положения следует обратить особое внимание. Так, для ООО законом допускается право установить особый порядок распределения прибыли – не пропорционально долям в уставном капитале (п. 2 ст. 28 Закона об ООО). А в АО могут быть владельцы привилегированных акций, размер дивидендов по которым может быть установлен отдельно (п. 2 ст. 32 Закона об АО). По некоторым привилегированным акциям дивиденды могут выплачиваться за счет специально сформированных для этих целей фондов (п. 2 ст. 42 Закона об АО).</div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Напомню, что привилегированные акции – это акции, которые дают их владельцам право на первоочередное получение дивидендов по фиксированной ставке. Их владельцы, по которым уставом АО не определен размер дивиденда, имеют право на их получение наравне с собственниками обыкновенных акций. </div>
<div style="text-align: justify;">Дивиденды можно выплачивать как за счет чистой прибыли отчетного года, так и за счет распределения чистой прибыли прошлых периодов. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит каких-либо запретов по выплате дивидендов за счет дохода прошлых лет (см., например, Письма Минфина России от 20.03.2012 г. № 03-03-06/1/133, от 6.04.2010 г. № 03-03-06/1/235). Аналогичный вывод содержит Постановление Президиума ВАС от 25 июня 2013 года № 18087/12, в котором рассматривался как раз налоговый спор по дивидендам. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<b>
<div style="text-align: justify;"><b>Определить прибыль</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">Выплаты необходимо распределять, исходя из бухгалтерской прибыли, учитываемой в регистрах по правилам учета и отраженной затем в отчетности. </div>
</b>
<div style="text-align: justify;">Это, в свою очередь, означает, что доходы и расходы общества нужно определять согласно Положению по ведению учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ, Плану счетов и Инструкцией по его применению. </div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">До принятия нового Закона о бухгалтерском учете можно было услышать мнение, что План счетов и Инструкция по его применению носят рекомендательный характер, и поэтому их строгое применение необязательно. Однако в настоящее время такое мнение однозначно ошибочно. В соответствии с нормами нового Закона документами, регулирующими бухучет, являются, в частности, федеральные стандарты, к числу которых отнесен План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 21 Федерального закона от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Согласно переходным положениям Закона до утверждения федеральных стандартов применяются действующие нормативные акты, регулирующие учет (п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ). Следовательно, использование Плана счетов и Инструкции по его применению является в настоящее время обязательным. Об этом свидетельствует и судебная практика.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 года № 18087/12, которое мы уже упоминали ранее, судьи сделали вывод, что, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 «Прибыли и убытки». По окончании года при составлении годовой отчетности этот счет закрывается, сумма чистой прибыли списывается с него в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Направление части прибыли на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Таким образом, чтобы правильно сформировать прибыль, а затем и дивиденды, необходимо отразить в учете все доходы и расходы фирмы, а также резервы, которые организация обязана начислить (например, по сомнительным долгам), в соответствии с требованиями нормативных актов, регулирующих учет в России. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<b>
<div style="text-align: justify;"><b>Учет активов</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">По общему правилу активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, формируют доходы организации (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Однако такие безвозмездные сделки стоит проводить не напрямую, а с использованием счета 98 «Доходы будущих периодов».</div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления»). По кредиту этого счета отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Суммы, учтенные на нем, нужно списывать в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания активов. То есть, полученное на безвозмездной основе имущество в момент его поступления не учитывается организацией в составе доходов.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">А если же оно получено безвозмездно от учредителя? В этой ситуации, по мнению Минфина, активы (кроме вклада в уставный капитал), необходимо отражать по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (например, Письма Минфина от 28.10.2013 г. № 03-03-06/1/45463, от 13.04.2005 г. № 07-05-06/107, от 29.01.2008 г. № 07-05-06/18). То есть, бескорыстная помощь учредителя не формирует доходы организации.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Отмечу, что если собственник безвозмездно передает компании имущество, то он не просто делает подарок, а рассчитывает на улучшение ее экономического положения (повышение стоимости ее чистых активов). Но так как подобные поступления являются результатом деятельности не самой организации, а ее учредителя, то поэтому логично, что они и не отражаются в составе ее доходов. </div>
<div style="text-align: justify;">Если собственником, безвозмездно передающим ценности своему бизнесу, является организация, то может возникнуть резонный вопрос: а не является ли такая передача дарением? Напомню, что согласно статье 575 ГК РФ, в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Судебная практика по этому вопросу была неоднозначной, но в конце 2012 года ВАС РФ окончательно разъяснил ситуацию. По мнению Высшего Арбитражного Суда, учитывая подконтрольность основного и дочернего обществ и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении между ними имущества, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче собственности без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной (Постановление Президиума ВАС РФ от 4.12.2012 г. № 8989/12). </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<b>
<div style="text-align: justify;"><b>Налогообложение физлиц</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам – физическим лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ и определяет сумму налога отдельно по каждой выплате. По общему правилу ставка налога от долевого участия в деятельности российских организаций составляет для физических лиц – резидентов 9 процентов, для не резидентов 15 процентов (пп. 3, 4 ст. 224 НК РФ). </div>
</b>
<div style="text-align: justify;">Напомню, согласно пункту 2 статьи 207 НК, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если же учредителем российского общества является гражданин иностранного государства, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, то необходимо применять налоговую ставку, указанную в таком документе.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Например, российская фирма, выплачивающая дивиденды физическому лицу – налоговому резиденту Литовской Республики, вправе применить к таким дивидендам ставку в размере 10 процентов, установленную подпунктом «b» пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 года (Письмо Минфина от 29.12.2012 г. № 03-08-05). </div>
<div style="text-align: justify;">Общества с ограниченной ответственностью вправе устанавливать особый порядок распределения прибыли – непропорционально долям в уставном капитале (п. 2 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Однако в этом случае, по мнению Минфина, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом (Письмо Минфина от 30.07.2012 г. № 03-03-10/84). Соответственно, указанные выплаты в части превышения над дивидендами облагаются по общей ставке (Письма Минфина от 30.07.2012 г. № 03-03-10/84). Это правило относится и к случаям выплаты средств юрлицам. </div>
<b>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;"><b>Налогообложение юрлиц</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды юрлицам, признается агентом по налогу на прибыль. Следовательно, при выплате дохода организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Такая обязанность возникает у независимо от того, какой фискальный режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) фирма применяет. Это правило связано с тем, что статус агента по налогу на прибыль возникает у организации – источника выплаты дивидендов в случае, если получатель доходов признается плательщиком налога на прибыль. А компания, применяющие УСН, ЕНВД и ЕСХН, являются его в отношении получаемых дивидендов (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).</div>
</b></div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">Согласно пункту 3 статьи 284 НК к доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки: </div>
<div style="text-align: justify;">- 0 процентов – по выплатам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. Обратите внимание, такая ставка применяется только в том случае, если выполнен ряд условий, а именно: на день принятия решения о выплате дивидендов организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50 процентами вклада в уставном капитале компании. Или же фирма является собственником депозитарных расписок, дающих право на получение дохода, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов; </div>
<div style="text-align: justify;">- 9 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими компаниями, у которых нет права на ставку 0 процентов; </div>
<div style="text-align: justify;">- 15 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских фирм иностранными организациями.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Еще раз напомню: если учредителем российского общества является иностранная компания, с государством которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу статьи 7 НК применяются правила и нормы такого документа. Следовательно, если соглашением установлена пониженная налоговая ставка, и компания соблюла условия для ее применения, то при выплате дивидендов применяется ставка налога, указанная в соглашении (см., например, Письма Минфина России от 8.10.2012 г. № 03-08-05, от 2.08.2012 г. № 03-08-05, от 20.07.2012 г. № 03-08-13, от 28.09.2011 г. № 03-08-05, от 8.06.2007 г № 03-08-05, ФНС России от 11.11.2011 г. № ЕД-4-3/18906@). Исчисление и удержание суммы налога с таких дивидендов производятся организацией-плательщиком по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной компанией подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК. Например, доходы выплачиваемые латвийскому участнику российской организацией, подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ по ставкам (5 или 10 процентов), предусмотренным статьей 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения от 20 декабря 2010 года (Письмо Минфина от 22.04.2013 г. № 03-08-05/13742). </div>
<b>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;"><b>Проценты как дивиденды</b></div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;"><b>
<br />
</b></div>
<b>
<div style="text-align: justify;">Может сложиться такая ситуация, когда в бухгалтерском учете не происходит распределение прибыли общества между его участниками или акционерами, а дивиденды и налоги с них, по мнению инспекторов, платить нужно. Мало того, у организации могут возникнуть даже бухгалтерские убытки, и никакой речи о распределении доходов в этом случае не идет. Тем не менее, суммы, приравниваемые к дивидендам, и соответствующие налоги могут иметь место. Казалось бы – абсурд? Расскажу, когда может сложиться такая ситуация.</div>
</b></div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Дело в том, что в целях налогообложения прибыли дивидендами также признаются и сверхнормативные проценты, которые российская организация выплачивает по контролируемой задолженности перед иностранной компанией (п. 4 ст. 269 НК РФ).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В пунктах 2–4 статьи 269 НК указаны особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам при наличии у фирмы контролируемой задолженности. Эти нормы часто называют также правилами недостаточной капитализации. Задолженность признается контролируемой при некоторых условиях (п. 2 ст. 269 НК РФ): </div>
<div style="text-align: justify;">- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного капитала российской компании; </div>
<div style="text-align: justify;">- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной выше иностранной компании; </div>
<div style="text-align: justify;">- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного периода более чем в три раза превышает величину собственного капитала российской организации, то фактически начисленные проценты по обязательству подлежат разделению: на предельные проценты, учитываемые в составе налоговых расходов (они затем нормируются согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ); на сверхпредельные суммы, приравненные к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ).</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">В этой ситуации российская организация-заемщик обязана в качестве налогового агента удержать налог на прибыль со сверхпредельных сумм, выплачиваемых заимодавцу. Налог в этом случае исчисляется по ставке, установленной для дивидендов.</div>
</div>
<div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Смысл такого ограничения разъяснил ВАС. Президиум высшей арбитражной инстанции отметил, что подобное правило по учету процентов вводится при особом построении бизнеса российской компании, а именно: при высокой доли долга, отсутствии факта погашения долгового обязательства, аффилированности заемщика и кредитора. Причем последним может быть не только иностранная компания, но и российская фирма, аффилированная с зарубежной организацией (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 г. № 8654/11). Однако это тема уже для отдельной статьи. </div>
<div style="text-align: justify;">
<br />
</div>
<div style="text-align: justify;">Источник: Журнал "РАСЧЕТ"</div>
</div>
Автор материала
Комментарий эксперта
Если вы – представитель СМИ и вам требуется комментарий эксперта, пожалуйста заполните форму.
