Автор статьи: Светлана Карпивенцева, директор Департамента международного аудита и консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI)
Новые международные стандарты вступают в силу практически ежегодно. При этом с 2015 года ни одного нового МСФО в действие не вводится (за исключением введенных в действие уже в 2014 году), но разрешается досрочное применение нескольких документов, дата вступления в силу которых относится к более поздним периодам. Рассмотрим основные МСФО и поправки к ним, которые можно применять досрочно с 1 января 2015 года.
МСФО (IFRS) 15 «ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРАМ С КЛИЕНТАМИ»
В мае 2014 года произошло одно из самых значимых событий в сфере финансовой отчетности, а именно – был принят общий стандарт для МСФО и US GAAP МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами».
Ключевой момент стандарта определяет величину выручки в размере ожидаемой платы за переданный товар или оказанную услугу. Ранее МСФО (IAS) 18 «Выручка» оценивал выручку по справедливой стоимости возмещения. Согласно нему, например, выручка от безвозмездно передаваемых активов в рамках сервисного договора (ТВ приставка при договоре на доступ к цифровому телевидению или мобильный телефон при контракте на сотовую связь) не признавалась вовсе, а себестоимость актива признавалась как расходы на подключение. С введением стандарта выручка от сервисного договора будет делиться на два компонента: выручка от продажи актива (определяемой по справедливой стоимости) и собственно выручка от оказания услуг, которая будет признаваться в размере меньшем, чем обусловлено в договоре, как раз на сумму выделенного компонента.
Наибольшее влияние новый МСФО (IFRS) 15 окажет на отчетность компаний, чья деятельность находится в области строительства, телекоммуникаций и IT.
Стандарт содержит модель из пяти шагов, по которой анализируются все договоры с клиентами:
- идентификация договора (договоров) с клиентом;
- идентификация обязательств по договору;
- определение цены сделки;
- распределение цены сделки между обязательствами по договору;
- признание выручки при исполнении обязательств (одномоментно или в течение времени).
Стандарт значительно изменяет требования к представлению и раскрытию информации о выручке.
Кроме того, стандарт определяет порядок учета затрат, непосредственно связанных с получением и исполнением договора, в том числе обстоятельств, при которых такие расходы должны капитализироваться. Соответственно, расходы, которые не отвечают критериям капитализации, должны признаваться в момент возникновения.
Стандарт проясняет такие понятия, как контрактный актив (contract asset) и контрактное обязательство (contract liability), , изменения / дополнения к договорам(contract modifications), а также содержит долгожданное руководство по многокомпонентным сделкам с клиентами (multiple-element arrangements).
МСФО (IFRS) 15 заменяет МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» и разъяснения (КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», ПКР (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги».
Стандарт применяется ко всем договорам с клиентами, кроме процентного и дивидендного дохода, а также входящих в сферу применения МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия», МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». Признание и оценка передачи активов за пределами обычной деятельности (реализация основных средств, инвестиционной недвижимости или нематериальных активов) также должны соответствовать некоторым требованиям новой модели.
Стандарт вступает в силу в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года. Разрешено досрочное применение. Предприятия могут применять стандарт ретроспективно или использовать модифицированные правила перехода.
МСФО (IFRS) 9 «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ» В ОКОНЧАТЕЛЬНОЙ РЕДАКЦИИ
МСФО (IFRS) 9 формировался и вводился в действие поэтапно. Еще в 2009 2010 годах были выпущены новая классификация и требования к оценке финансовых активов и обязательств, в 2013 году – улучшенная модель учета операций хеджирования, а в 2014 году – новая модель обесценения финансовых инструментов на основе ожидаемых убытков, которая и завершила финальную версию стандарта.
МСФО (IFRS) 9 изменяет классификацию и оценку финансовых активов. Классификация финансовых активов теперь зависима от применяемой в компании бизнес-модели управления рисками и характеристик денежных потоков, предусмотренных договором. Оценка возможна по амортизированной стоимости, справедливой стоимости, а также стандарт вводит новую категорию оценки – оценка по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ССПСД). Учет по ССПСД допускается в отношении имеющихся финансовых активов в рамках бизнес-модели, цели которой достигаются за счет как получения предусмотренных договором потоков денежных средств, так и продажи финансовых активов.
Стандарт устанавливает, что при продаже финансовых активов по причинам, не связанным с ухудшением качества кредита следует провести оценку того, насколько полученные от продажи актива денежные потоки соответствуют денежным потокам, изначально ожидаемым от владения актива.
Так как классификация финансовых активов зависит в том числе от характеристик денежных потоков по договору, в стандарте даны инструкции по классификации финансовых активов при модификации временной стоимости денег, в частности, когда процентная ставка ежемесячно обновляется до годового уровня. При значительном отличии дисконтированных денежных потоков от ожидаемых тест на владение долговым активом в целях получения денежных потоков считается не выполненным, и следовательно, долговые финансовые активы следует оценивать по справедливой стоимости.
Новая редакция стандарта изменяет подход к оценке преждевременной оплаты по финансовому активу. Ранее предоплата считалась признакам несоблюдения теста денежных потоков. Теперь требуется оценка того, насколько сумма предоплаты соответствует неоплаченным суммам основного долга и процентов по непогашенной основной сумме (которая может включать дополнительные компенсации за досрочное расторжение договора), а также оценка событий, которые будут иметь место на момент исполнения опциона.
Новая модель обесценения на основе ожидаемых убытков по кредиту будет применяться в отношении долговых инструментов, оцениваемых по амортизированной стоимости или ССПСД, дебиторской задолженности по аренде, активов по договору и определенных письменных обязательств по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии.
Резерв под потенциальные убытки создается в отношении ожидаемых потерь либо за 12 месяцев, либо за весь срок долгового финансового инструмента. В отношении приобретенных или созданных финансовых активов по обесцененным кредитам (например, безнадежная задолженность) используется другой подход.
Введение оценки обесценения по модели ожидаемых убытков сопровождается усилением требований по раскрытиям в стандарте IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» прежде всего в части того, чтобы предоставить пользователю отчетности информацию об эффекте кредитного риска на величину, срок и неопределённость будущих денежных потоков.
МСФО (IFRS) 9 действует в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или позже, с возможностью досрочного применения, и должен применяться ретроспективно, кроме определенных исключений.
ПОПРАВКИ К МСФО (IAS) 16 И МСФО (IAS) 38 В ОТНОШЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ
После внесения поправок в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» запрещается применение метода амортизации на основе выручки в отношении объектов основных средств, так как метод отражает характер экономических выгод, генерируемых активом, а не потребление будущих экономических выгод от этого актива. Аналогичная логика уместна и для МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» выручка не может быть надлежащим основанием для амортизации нематериального актива, кроме двух случаев: когда нематериальный актив выражается как мера выручки, а также когда выручка и потребление экономических выгод от использования нематериального актива тесно взаимосвязаны.
В оба стандарта вводятся поправки о том, что ожидаемое будущее снижение цены продажи продукта, получаемого с помощью актива, может указывать на сокращение будущих экономических выгод, связанных с активом.
Поправки действуют в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2016 года, применяются перспективно и допускают досрочное применение.
ПОПРАВКИ В МСФО (IAS) 41 И МСФО (IAS) 16 В ОТНОШЕНИИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
Отныне биологические активы, которые соответствуют определению плодоносящего растения, должны отражаться в учете как основные средства согласно МСФО (IAS) 16 и оцениваться по стоимости приобретения или по переоцененной стоимости (см. подробнее «Поправки к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: какие биологические активы станут основными средствами», № 9, 2014).
Плодоносящие растения это живые, плодоносящие более одного периода растения, используемые при производстве или поставке сельскохозяйственной продукции, вероятность продажи которых как сельскохозяйственной продукции невелика (за исключением продажи в качестве отходов).
В целях снижения затрат при переходе на новые правила учета разрешено использовать справедливую стоимость как условную первоначальную стоимость для плодоносящих растений.
Сельскохозяйственная продукция, полученная от плодоносящих растений, по-прежнему учитываются согласно МСФО (IAS) 41, а государственные субсидии, связанные с плодоносящими растениями, согласно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Поправки действуют в отношении годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2016 года, применяются ретроспективно и допускают досрочное применение.
МСФО (IFRS) 14 «РЕГУЛИРУЕМЫЕ ОТЛОЖЕННЫЕ СЧЕТА»
В феврале 2014 года был выпущен МСФО (IFRS) 14 «Регулируемые отложенные счета» (Regulatory Deferral Accounts) – промежуточный стандарт, применяемый до тех пор, пока не будет реализован долгосрочный проект «Деятельность с регулируемыми тарифами».
Этот стандарт устанавливает порядок учета остатков на отложенных счетах тарифного регулирования. Действие стандарта распространяется только на организации, впервые применяющие стандарты МСФО и ранее признававшие остатки на отложенных счетах тарифного регулирования согласно РСБУ.
МСФО 14 позволяет этим организациям, применяющим МСФО впервые, сохранить применяемую ранее в РСБУ учетную политику, связанную с регулируемыми тарифами, с определенными изменениями. Речь идет о том, что необходимо отдельно отражать остатки на отложенных счетах тарифного регулирования в отчете о финансовом положении, а также движение по таким счетам в отчете о прибыли и убытках и прочем совокупном доходе.
В части раскрытия установлено требование о раскрытии информации о характере регулирования тарифов, в результате которых были признаны отложенные счета, а также о рисках, связанных с регулированием тарифов.
МСФО 14 действует в отношении первой годовой отчетности организации в соответствии с МСФО за периоды, начинающиеся 1 января 2016 года и позднее, с возможностью досрочного применения.
ПЛАН РАБОТЫ СОВЕТА ПО МСФО НА БЛИЖАЙШЕЕ ВРЕМЯ
После своей ноябрьской встречи Совет по МСФО уточнил план работы.
В I квартале 2015 года планируется внести поправки в МСФО для малого и среднего бизнеса, а также завершить прием писем с комментариями по дискуссионному документу по макрохеджированию. Тогда же планируется выпустить предварительный стандарт по исключению прибыли и убытков от операций между организацией и ее зависимым или совместным предприятием (поправки в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия, ранее было запланировано на IV квартал 2014 года).
Кроме того, на I квартал наступившего года приходятся сроки обсуждения комитетами краткосрочных исследовательских проектов по объединению бизнесов под общим контролем, ставке дисконтирования, системе торговли квотами на выбросы загрязняющих веществ (с 4 квартала 2014 года по 1 квартал 2015 года), классификации обязательств (поправки в МСФО (IAS) 1) и пересмотру Концептуальных основ финансовой отчетности.
На II квартал 2015 года согласованы сроки обсуждения краткосрочных исследовательских проектов по методу долевого участия и финансовым инструментам с характеристиками доли в капитале, по ежегодным улучшениям цикла 2014-2016 годов, а также долгосрочный исследовательский проект по вознаграждению по окончании трудовой деятельности.
Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», Журнал «МСФО на практике» №01 2015 г.
