МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

Отчет о движении денежных средств возник намного позже чем три другие. Его появление обусловлено потребностью в точных данных, а не расчетных оценках, находящихся под влиянием применяемых политик – коей является финансовый результат (прибыль или убыток). При отличных показателях продаж и хорошей рентабельности в виду проблем с погашением дебиторской задолженностью компании оказывались банкротами. Именно поэтому был разработан стандарт IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств», который вступил в силу с 1994 года.

Денежные средства, а точнее их потоки были разделены на три категории:

(a) Денежные средства от операционной деятельности, той ради которой, собственно, и создавался бизнес – торговля, строительство, производство и т.д.;

(b) Денежные средства от инвестиционной деятельность, т.е. потоки связанные с вложениями временно свободных денежных средств в приобретение долгосрочных активов (например, основные средства) или финансовых инструментов (кредитов, облигаций., акций) и возвратом этих денежных средств (продажа устаревшего оборудования);

Считается, что развитое, успешное предприятие должно иметь положительные денежные потоки от основной деятельности, т.е. получать от клиентов денег больше чем уплачивать поставщикам и в виде заработной платы.

Также считается, что по инвестиционной деятельности поток должен быть отрицательным, поскольку это свидетельствует о намерениях развиваться.

В отношении потока от финансовой деятельности не все так однозначно, поскольку с одной стороны положительный поток свидетельствует о том, что либо компании не хватает собственных денежных ресурсов и она вынуждена заимствовать их на стороне либо о том, что имеет место реструктуризация капитала – замена собственного дорого на заемный «дешевый».

Основные термины

Денежные средства – включают деньги в кассе и на текущем счете компании.

Эквивалент денежных средств – это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском изменения их стоимости.

Обратите внимание

В отличие от российской отчетности, в состав денежных средств ОДДС по МСФО включаются банковские овердрафты и высоколиквидные ценные бумаги, минимальным риском, коротким сроком погашения и приобретенные для платежей, а не для инвестиций. Кроме того в состав международной отчетности не войдут счета, арестованные налоговым органом а также счета – депозиты в виде обеспечений обязательств.

Представление ОДДС

ОДДС должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной приносящей доход деятельностью предприятия. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение прибыли или убытка.

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности показывают расходы были произведены с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков денежных средств. Только те расходы, которые влекут за собой признание долгосрочного актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность.

Раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие денежные потоки предприятия со стороны тех, кто его финансирует сейчас.

Обратите внимание

Не смотря на указанную выше корреляцию между показателями прибылей и убытков и потоков денежных средств имеют место и противоречия. Например, финансовый результат от продажи изношенного оборудования является прибылью от операционной деятельности, а поток ДДС – от инвестиционной.

Примеры потоков денежных средств:

Отражение ДДС от операционной деятельности

Данный раздел ОДДС можно представить используя один из методов: прямой или косвенный.

Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и выплат. Косвенный предусматривает корректировку прибыли или убытка с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности

Поощряется использование предприятиями прямого метода представления ДДС от операционной деятельности, поскольку прямой метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода.

При использовании прямого метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат может быть получена либо из учетных записей предприятия; либо путем корректировки продаж, себестоимости продаж и других статей отчета о совокупном доходе с учетом следующих факторов:

• изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;
• прочих неденежных статей; и
• прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующих факторов:

• изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода;
• неденежных статей, таких, как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные положительные и отрицательные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных предприятий;
• прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Отражение движения денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности

В отличие от потоков ДС от операционной деятельности, потоки, возникающие в ходе инвестиционной и финансовой деятельности, отражаются в ОДДС исключительно прямым методом. Исключения составляют потоки, которые отражаются в отчетности на нетто-основе, а именно:

(a) денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия:

• принятие и выплата вкладов до востребования банка;
• средства клиентов инвестиционной компании; и
• арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им.

(b) денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения - авансовые платежи и выплаты, относящиеся к:

• основным суммам задолженности держателей кредитных карт;
• приобретению и продаже инвестиций;
• прочим краткосрочным займам, например, со сроком погашения до трех месяцев.

Движение денежных средств в иностранной валюте

ДДС, возникающее в результате операций в иностранной валюте, отражается в функциональной валюте предприятия путем пересчета суммы в иностранной валюте по обменному курсу функциональной на дату движения денежных средств. Это относится как к отчитывающемуся предприятию и его дочерним, в т.ч. иностранным, предприятиям.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Это позволяет использовать средневзвешенный обменный курс за отчетный период, но запрещает его применение по состоянию на начало и конец отчетного периода. На отчетные даты используется только фактический обменный курс. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменных курсов валют на ДС, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств с тем, чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты на начало и на конец отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает любые разницы, которые возникли бы в случае представления данных о движении денежных средств в отчетности по обменным курсам валют на конец периода.

Проценты и дивиденды

Поступления и выплаты денежных средств, связанные с получением и выплатой процентов и дивидендов, должны раскрываться по отдельности.

Каждое такое поступление или выплата должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в ОДДС независимо от того, признана ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Финансовые организации (например, банки) выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды классифицируют как движение денежных средств от операционной деятельности.

Остальные предприятия могут самостоятельно определить относятся они к операционной или финансовой и инвестиционной деятельности в своей учетной политики. С одной стороны, данные потоки (выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды) могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что они включаются в определение прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и дивиденды и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться, соответственно, как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что они представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов или доходы по инвестициям.

Единой позиции по данному вопросу не существует, поэтому определять подход необходимо в своей учетной политике.

Налоги на прибыль

Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как ДДС от операционной деятельности, кроме тех редких случаев, когда они напрямую относятся к финансовой или инвестиционной деятельности.

Поскольку практически весьма сложно соотносить денежные потоки по налогам с видами деятельности, к тому же они могут иметь место в другом отчетном периоде, то уплаченные налоги обычно классифицируются как движение денежных средств от операционной деятельности. Однако, когда существует практическая возможность отнести потоки денежных средств по налогам к конкретной операции, соотносимой с инвестиционной или финансовой деятельности, то такие потоки денежных средств соответственно классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность.

Когда потоки денежных средств по налогам относятся более чем к одному виду деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные предприятия и совместное предпринимательство

В отношении инвестиций в ассоциированное, совместное или дочернее предприятие, учет которых ведется по методу долевого участия или по фактическим затратам, в ОДДС инвестор ограничивается информацией о движении денежных средств между ним и объектом инвестиций, например, информацией о дивидендах и авансах.

Изменения в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях и других подразделениях бизнеса

Агрегированные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретения или потери контроля над дочерними предприятиями и другими подразделениями бизнеса представляются отдельно и классифицируются как инвестиционная деятельность. При этом раскрываются:

• суммарное возмещение, выплачененое или полученное;
• доля возмещения, представленная денежными средствами и эквивалентами денежных средств;
• сумма денежных средств и эквивалентов денежных средств в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль;
• суммы активов и обязательств, кроме денежных средств и эквивалентов денежных средств, в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль, суммированные по основным категориям.

Указанное раскрытие помогает отделить потоки денежных средств по приобретению или утрате контроля от потоков денежных средств, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Важно обратить внимание, что результаты движения денежных средств от потери контроля не вычитаются из результатов движения денежных средств от получения контроля, т.е. представление на нетто-основе запрещено.

В сумму денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при получении или потере контроля отражается в ОДДС за вычетом денежных средств и эквивалентов денежных средств, приобретенных или выбывших в рамках таких операций, событий или изменений обстоятельств. Другими словами, при уплате за контроль над компанией 100 млн рублей, на счету которой находится 10 млн. рублей, в ОДДС будет указан поток в размере 90 млн. рублей.

Потоки денежных средств, возникающие в результате изменений в непосредственных долях участия в дочернем предприятии, без потери контроля, классифицируются к потокам от финансовой деятельности.

Изменения в непосредственных долях участия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля, такие как последующая покупка или продажа материнским предприятием долевых инструментов дочернего предприятия, учитываются как операции с капиталом МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Соответственно, потоки денежных средств в результате таких операций, классифицируются также как и прочие операции с собственниками, признаваемые финансовой деятельностью.

Неденежные операции

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, исключаются из отчета о движении денежных средств. Они раскрываются в других формах финансовой отчетности так, чтобы обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.

Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, но при этом влияет на структуру капитала и активов предприятия. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает целям отчета о движении денежных средств, поскольку эти статьи не связаны с движением денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются:

• приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств или посредством финансовой аренды;
• приобретение предприятия путем выпуска долевых инструментов;
• конвертация долговых обязательств в капитал.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств

Предприятие раскрывает компоненты денежных средств и их эквивалентов и представляет сверку сумм, содержащихся в отчете о движении денежных средств, с аналогичными статьями, представленными в отчете о финансовом положении.

С учетом разнообразия практики управления денежными средствами и банковских механизмов предприятие обязано раскрыть политику, принятую им для определения структуры денежных средств и их эквивалентов. Соответственно, влияние любого изменения в политике определения компонентов денежных средств и их эквивалентов (например, изменение в классификации финансовых инструментов, ранее включаемых в состав инвестиционного портфеля) представляется в отчете в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Раскрытие прочей информации

Предприятие раскрывают вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, но недоступных для использования группой. Примером могут быть остатки денежных средств, имеющихся у дочернего предприятия, работающего в стране, где применяются меры валютного регулирования или другие юридические ограничения, не допускающие использования этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими предприятиями группы.

Уместной и полезной для понимания пользователями финансового положения и уровня ликвидности предприятия может быть информация, раскрывающая:

• суммы неиспользованных кредитных средств, которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;
• агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков денежных средств, необходимых для поддержания операционных возможностей; и
• суммы потоков денежных средств, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчётного сегмента (см. МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»).