Финансовая справочная система «Финансовый директор» обратилась в АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI) с просьбой предоставить ответ на вопрос пользователя ФСС: «Если российская фирма покупает у неризидента товар, который уже находится на складе в Москве, но заплатить ему нужно за границу, где и как возникает налогообложение в данной ситуации? Какие нюансы могут быть еще важны для данного типа сделки?» Экспертной точкой зрения поделилась Эксперт Департамента финансового консалтинга Группы Елена Рослова:
Если нерезидент не состоит на налоговом учете в РФ, российская компания (покупатель) является налоговым агентом по НДС и в момент перечисления денежных средств нерезиденту, за приобретаемые товары, обязана уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Если у нерезидента (компании Чешской Республики) нет постоянного представительства в Российской Федерации и ее деятельность не создает и не приводит к созданию постоянного представительства (исходя из норм Конвенции от 17.11.1995 и ст. 306 НК РФ), то продажа товаров (оборудования, спецодежды) не подлежат налогообложению у источника выплаты, при условии предоставления нерезидентом подтверждения о постоянном местонахождении в Чешской Республике, заверенное компетентным органом этого иностранного государства.
Если нерезидент имеет постоянное представительство в РФ, то до даты выплаты дохода, нерезидент обязан предоставить уведомление, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке иностранной компании (получателя дохода) на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, в ином случае российская компания (покупатель) обязана произвести удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации по ставке 20 %.
Обоснование:
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, работ или услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации.
При этом российские организации, приобретающие у не состоящих на учете в налоговых органах РФ иностранных лиц товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория РФ, являются налоговыми агентами по НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). Следовательно, российская организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ).
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом, как сумма дохода иностранной компании от реализации товаров с учетом НДС. Если оплата работ осуществляется авансом, то уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-08/128).
На основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения существенно наличие признаков образования постоянного представительства компании резидента Чешской Республики. Кроме критериев, закрепленных в ст. 306 НК РФ, необходимо руководствоваться международными нормами, закрепленными в Конвенции от 17.11.1995 между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее Конвенция).
В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
Выражение «постоянное представительство», в частности, включает:
- место управления;
- отделение;
- контору;
- фабрику;
- мастерскую;
- шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
При этом п. 4 ст. 5 Конвенции предусмотрено, независимо от предыдущих положений ст. 5, считается, что выражение «постоянное представительство» не включает:
- использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
- содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;
- содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера (реклама, предоставление информации, научно-исследовательская и подобная деятельность);
- содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от «а» до «е», при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникшая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.
В силу п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
Также необходимо учитывать, что п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится налоговым агентом (организацией, выплачивающей доход иностранной организации), в частности, в случаях, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. При отсутствии такого подтверждения налог удерживается у источника выплаты по ставке 20% (пп. 1 п.2 ст. 284 НК РФ).
Таким образом, если нерезидент, поставляющий товары на территории РФ, не имеет постоянного представительства на территории РФ, российская компания – покупатель является налоговым агентом по НДС, но не удерживает налог с доходов полученных иностранной организацией, в случае если деятельность нерезидента не образует постоянного представительства в РФ, и покупателю товаров предоставлен документ, заверенный компетентным органом Чешской республики, подтверждающий, что нерезидент (поставщик товаров) имеет постоянное местонахождение в Чешской Республике.
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI), ФСС «Финансовый директор»
