Когда физлицо банкрот: порядок списания дебиторской задолженности

В письме от 24.04.2015 г. № 03-03-06/1/23763 «О списании безнадежной задолженности во внереализационные расходы при расчете налога на прибыль организаций» Минфин России разъяснил, что сумма долга по договорам процентного и беспроцентного займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и включается в состав внереализационных расходов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Что касается учета начисленных, но неполученных процентов по невозвращенным займам, то в этом случае можно руководствоваться разъяснениями из письма Минфина от 15.11.2005 г. № 03-03-04/2/116. Из них следует, что организация вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту, если ранее эти проценты учитывались в доходах. Уменьшить налоговую базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной к взысканию.

Перечень оснований для признания долга безнадежным в налоговом учете установлен статьей 266 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК);

• невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);

• прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК);

• ликвидация организации-должника (ст. 419 ГК);

• постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что не удалось установить местонахождение должника, его имущества, нет сведений о денежных средствах должника и об иных ценностях в банках или у него вообще нет имущества.

С 1 января 2018 года внесенные поправки в статью 266 НК РФ расширили перечень оснований для признания долга безнадежным. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Налоговые риски 

Несмотря на то, что возможность списания дебиторской задолженности прямо предусмотрена статьей 266 НК РФ, налоговые органы в ходе налоговых проверок обращают повышенное внимание на списание налогоплательщиками дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию, особенно в отношении выданных займов как беспроцентных, так и процентных, и пытаются отказать в учете такой задолженности.

Например, в постановлении АС ВВО от 10.01.2018 г. N Ф01-5206/2017 по делу N А79-9660/2016 судебные арбитры поддержали позицию налоговых органов об неправомерном отнесении организацией в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности. Определением Верховного суда от 14 мая 2018 г. N 301-КГ18-4716 отказано обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

В ходе проверки налоговый орган установил, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов нереальную к взысканию дебиторскую задолженность взаимозависимого лица - по договорам беспроцентных и процентных займов. Установленные судом обстоятельства свидетельствовали об отсутствии у общества цели получить экономический эффект от осуществления деятельности по выдаче займов взаимозависимому лицу, то есть об экономической необоснованности данных расходов. Отсутствие экономической обоснованности спорных расходов не позволило их учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Поэтому, несмотря на реальность перечисления заемных денежных средств, отнесение в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в рассматриваемом случае суды посчитали неправомерным.

В постановлении АС ПО от 17 мая 2016 г. N Ф06-7435/2016 по делу N А49-9628/2015 рассмотрена ситуация о неправомерном включении ООО «Объединенные пензенские ЛВЗ» во внереализационные расходы безнадежной дебиторской задолженности по контрагентам ООО «Прометей», ООО «Стройснаб» и ООО «Компания Макситон» по мотиву истечения срока исковой давности.

Судебные органы также поддержали позицию налоговых органов. Судами отмечено, что обществом претензии в адрес указанных организаций не направлялись, какие-либо меры по взысканию с них задолженности в принудительном порядке не принимались. Каких-либо доказательств того, что общество обращалось к названным контрагентам с требованием исполнить обязательства по поставке товаров или возвратить денежные средства, в материалах дела не имеется.

Суды приняли во внимание, что вышеназванные контрагенты общества не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность, по юридическому адресу не находятся; деятельность по приобретению и реализации бутылок и этикеток данными организациями не подтверждается; их руководители отрицают хозяйственные связи с обществом.

Судами отмечено непроявление в рассматриваемом случае должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов обществом. Общество не осведомилось о деловой репутации, о ведении данными лицами реальной предпринимательской деятельности, не удостоверилось в наличии у данных контрагентов реальной возможности для осуществления соответствующей хозяйственной деятельности и наличии у них необходимой продукции и исключительного права на товарный знак.

Как указали суды, намерений предпринять какие-либо действия по возврату спорной задолженности (подписать акты сверки расчетов, направить претензии или обратиться в суд) у общества не возникало, доказательств принятия таких мер в материалах дела не имеется, то есть в сфере экономических (гражданско-правовых) отношений обществу спорная задолженность оказалась безразлична. При этом в области публично-правовых отношений заявитель претендует на получение налоговой выгоды путем включения данной задолженности в расходы, уменьшающие размер налоговой обязанности по налогу на прибыль, что с учетом приведенных обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует о нарушении в данном случае баланса публичных и частных интересов.

Изложенные обстоятельства в их совокупности обоснованно оценены судами как свидетельствующие об отсутствии у заявителя разумной деловой цели и намерения получить экономический эффект при практически одновременном перечислении денежных средств в адрес организаций ООО «Прометей» и ООО «Стройснаб», которые фактически не осуществляли хозяйственную деятельность в виде реализации бутылок и этикеток, и организации ООО «Компания Макситон», не обладавшей исключительными правами на товарный знак.

В тоже время в постановлении АС ПО от 28 августа 2017 г. N Ф06-9180/2016 по делу N А12-26238/2015 суд встал на сторону организации. Суд обратил внимание налогового органа на тот факт, что налогоплательщик относил на налогооблагаемую базу заранее начисленные проценты по договорам займа и исчислял с них налог на прибыль, вне зависимости от их фактического получения, в соответствии с пунктом 6 статьи 250, пунктом 6 статьи 271, пунктом 4 статьи 328 НК РФ. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто.

Поэтому с учетом сложившейся судебной практики, прежде чем принять решение об отнесении невозвращенного займа во внереализационные расходы, рекомендуем взвесить все обстоятельства и факты по данному займу.

В случае судебного спора с налоговыми органами у организации должны быть веские аргументы для экономического обоснования совершения данной сделки (выдачи займа): причина выдачи денежных средств (цель организации –заработать на этом, рыночный размер процентов) и т.д. Налоговые органы также могут проанализировать доход заемщика с целью определения вообще потенциальной возможности возврата им долга займодателю и возможности заплатить проценты. 

Можно ли списать долг, если организация в реестр требований кредиторов не заявлялась?

Одно из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной – наличие основания, установленного п. 2 ст. 266 НК РФ. Налоговое законодательство не связывает возможность списать дебиторскую задолженность с какими-либо действиями организации-кредитора по ее взысканию. Включение дебиторской задолженности в реестр кредиторов должника также не предусмотрено налоговым законодательством, как обязательное условие для признания долга безнадежным.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. Например, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 г. по делу № А41-31161/10 судебные арбитры поддержали позицию организации в споре с налоговым органом по вопросу включения дебиторской задолженности в расходы. Организация учла дебиторскую задолженность в расходах, не включаясь в реестр кредиторов должника, на основании факта ликвидации организации-должника и исключения ее из Государственного реестра юридических лиц.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 г. по делу № А41-31161/10 судебные арбитры указали следующее.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, согласно акту государственного органа или ликвидации организации.

Из указанных выше норм НК РФ следует, что в случае ликвидации должника задолженность может быть признана безнадежной и включена в состав внереализационных расходов при соблюдении следующих условий:

• природа возникновения дебиторской задолженности должна быть документально подтверждена;

• факт ликвидации должника должен быть документально подтвержден.

Никаких иных условий для признания долга безнадежным налоговое законодательство не предусматривает. Также налоговое законодательство не устанавливает никаких специальных требований или обязанностей в отношении списания задолженности компании, признанной банкротом.

Относительно доводов налогового органа, что поскольку обществом требования не заявлялись, указанная задолженность не может быть признана безнадежной и списываться за счет резерва по сомнительным долгам, суд отметил. Что НК РФ не содержится каких-либо указаний на то, что порядок налогообложения зависит от факта предъявления требований кредитора к организации, признанной банкротом.

Соответственно, даже если общество не воспользовалось предоставленным ему Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» правом, указанный факт не влечет за собой каких-либо налоговых последствий в виде невозможности признания долга безнадежным.

Позиция об отсутствии необходимости проведения налогоплательщиком каких-либо дополнительных (не установленных НК РФ) мероприятий для подтверждения задолженности безнадежной изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68.

Поэтому при наличии основания – признание физического лица банкротом в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» организация вправе списать дебиторскую задолженность в расходы, даже если не заявлялась в реестр кредиторов.

Порядок списания дебиторской задолженности

При расчете налога на прибыль безнадежную дебиторскую задолженность можно списать двумя способами:

• за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ);

• отразить во внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 №№ 4580/14, А27-1862/2013 разъяснено, что Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого долга признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. При этом нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие, что, если налогоплательщик принял решение о создании РСД, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Организация – налоговый агент по НДФЛ 

В отношении заемщика – физического лица организация будет являться налоговым агентом. Согласно разъяснению ФНС в письме от 31.12.2014 г. № ПА-4-11/27362 при списании безнадежной дебиторской задолженности организацией у должника возникнет доход, подлежащий обложению НДФЛ.

В письме Минфин России от 19.03.2018 г. № 03-04-06/16933 «О налогообложении доходов физических лиц при прекращении обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором» разъяснил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В случае прекращения обязательства физического лица - должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет право требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.

В этой связи в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ в установленном порядке.

При этом дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга).

В отношении такого дохода организация признается налоговым агентом и должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме не удержанного налога.

Аналогичное мнение было высказано о ФНС России в письме от 8 февраля 2018 г. N ГД-4-11/2419@, Минфином России в письмах от 17 апреля 2018 г. № 03-04-06/25688, от 18 июня 2018 г. N 03-04-06/41556

Несообщение налоговой инспекции о невозможности удержать НДФЛ является правонарушением (ст. 106 НК, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Размер штрафа составит:

• 200 руб. – за каждый случай непредставления информации (т. е. за каждое сообщение, которое налоговый агент должен был направить в инспекцию, но не сделал этого) по статье 126 НК РФ;

• от 300 до 500 руб. – в отношении должностных лиц организации, например, руководителя (ст. 15.6 КоАП РФ).