Легитимное налоговое планирование: оптимизация налоговой нагрузки без рисков дробления

Доначисления налогов по причине получения необоснованной налоговой выгоды – далеко не редкость в современной налоговой практике. В последнее время все чаще многомиллионные и даже многомиллиардные доначисления происходят в связи с признанием структуры компании фиктивным дроблением, а суды, в свою очередь, предъявляют все более жесткие требования к деловым целям структурирования. При этом нередко собственники бизнеса узнают, что им можно предъявить схему дробления, уже только непосредственно при проверках ФНС.

Разберемся, что же является признаками дробления, как доказать добросовестность формирования налоговой структуры, избежать претензий со стороны налоговых органов и подтвердить наличие деловой цели.

Немного об актуальности темы в текущих реалиях. Как консультанты, мы часто слышим следующие запросы от клиентов: 

• желание обелить свой бизнес, чтобы спокойно вести деятельность, не переплачивая при этом налогов;

• при настройке бизнеса – как сразу начать правильно вести деятельность и при этом опять же не переплачивать налогов.

Как такового определения «налоговое планирование» в законодательстве нет. Если же обратиться к теоретическим разработкам, можно встретить следующие понятия:

Налоговое планирование – неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития хозяйствующего субъекта, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования (Вылкова Е.С. Налоговое планирование: учебник / Е.С. Вылкова Москва: Юрайт, 2011. – 440 с).

Налоговое планирование хозяйствующих субъектов является частью финансового планирования их деятельности и означает использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу, законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств (Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов / В.Г. Пансков. – М.: Юрайт, 2010. – 772 с.).

Если обобщить все аналогичные понятия, можно вывести более краткое определение.

Налоговое планирование – это процесс планирования организацией налоговых отчислений во времени, а также комплекс мероприятий по снижению налоговой нагрузки с использованием законных методов.

Вторая часть данного определения наилучшим образом передает суть понятия «налоговая оптимизация». В настоящей статье мы будем исходить из такого понимания налоговой оптимизации как части более глобального процесса налогового планирования, направленного на законное и обоснованное снижение налоговой нагрузки.

Далее мы будем использовать еще несколько терминов, и их также следует рассмотреть в связи с налоговой оптимизацией. Несмотря на несколько негативную коннотацию, мы все же предлагаем в рамках статьи использовать этот термин, поскольку, и дальше по тексту это будет отчетливо видно, ничего противозаконного и «серого» он не несет.

Рассмотрим некоторые характеристики налоговой оптимизации:

• наличие обоснованной налоговой выгоды, то есть предусмотренное законом получение налоговых льгот;

• направленность на достижение определенных пропорций деятельности налогоплательщика. Налоговая оптимизация не всегда касается исключительно налогов. Довольно часто она предполагает достижение баланса между налоговыми расходами и иными ресурсами, в том числе человеческими. Например, налоговая экономия в размере 10 рублей может привести к дополнительным расходам на человеческие ресурсы в размере 20 рублей. Такой шаг не будет оправдан и не будет иметь ничего общего с налоговой оптимизацией;

• снижение налоговой нагрузки;

• эффективное юридическое оформление, структурирование и планирование совершаемых хозяйственных операций.

Как видно из приведенных характеристик, налоговая оптимизация - это достаточно комплексное понятие, которое включает в себя налоговую минимизацию. Последнее касается именно снижения размера налоговых отчислений. 

Мы неоднократно в своей практике сталкивались с использованием компаниями только этой части налоговой оптимизации, что зачастую имело негативные последствия. Экономия на налогах «здесь и сейчас», снижение налоговой нагрузки в текущем году может привести к налоговым рискам в следующих годах. И в этом ключевое отличие налоговой минимизации от налоговой оптимизации, которая охватывает более широкий горизонт планирования и учитывает риски как текущего года, так и последующих лет.

Рассматривая понятия налоговой оптимизации и минимизации, нельзя обойти вниманием и уклонение от налогов. Это уже в полной мере незаконные действия налогоплательщика, так как полученная налоговая выгода признается необоснованной, а оптимизация - незаконной. 

Принципы налоговой оптимизации

Принцип эффекта и затрат

Расходы, которые несет компания на те или иные процессы (реструктуризация, изменения договорных проводок), – это расходы, которые часто имеют суммовое выражение. Это могут быть расходы на консультантов, на обучение собственных специалистов, на расширение налогового департамента и прочие административные расходы.

При этом на выходе необходимо получить реальную выгоду в виде сэкономленных денежных средств на уплате налогов. В связи с этим при планировании мероприятий в рамках налоговой оптимизации важно соотнести потраченные средства и полученный эффект.

Принцип законности

Налоговое законодательство РФ все еще претерпевает процесс развития, так как существует сравнительно недавно по сравнению с мировой практикой. Ежегодно в Налоговый кодекс вносятся изменения, которые порой являются не совсем системными: нормы в НК РФ взаимосвязаны, а значит, изменение одной нормы неизбежно должно приводить к изменению другой. Однако так происходит не всегда, что порождает «пробелы» в сфере налогообложения, иногда несущие налогоплательщику определенные выгоды.

Один из принципов налогового законодательства РФ гласит, что неточности должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Но, как показывает практика, это правило далеко не всегда работает.

Таким образом, к налоговой оптимизации необходимо подходить взвешенно и проводить тщательную предварительную оценку тех законодательных норм, которыми компания хочет воспользоваться для снижения налоговой нагрузки.

Принцип конфиденциальности

Допросы сотрудников в налоговой инспекции в рамках выездной проверки – это один из наиболее широко применяемых и, одновременно, стрессовых инструментов, который налоговые органы используют с особой тщательностью. Впоследствии свидетельские показания могут лечь в основу выводов ФНС и привести к серьезным доначислениям.

При этом нередки случаи, когда все понесенные затраты на грамотных консультантов, взвешенный подход к структурированию, добросовестно подготовленные защитные файлы, обосновывающие применение того или иного льготного режима, оказываются совершенно бесполезны, и допрос неподготовленного сотрудника рушит все приготовления.

Таким образом, при проведении налоговой оптимизации, направленной на законное снижение налоговой нагрузки, необходимо качественно подойти к подготовке сотрудников к возможным вопросам со стороны налоговых органов и выработать единое понимание в рамках компании.

Принцип равенства формы и содержания

То, что было предпринято на бумаге – реструктуризация, замена поставщиков, изменение договорных обязательств и пр. – и направлено на законную экономию в отношении налогов, должно соответствовать действительности.

Пример: Введение агентского контракта постфактум в течение года. То есть введение такого контракта в 3-4 квартале и указание, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января года заключения контракта. Соответственно, принцип равенства формы и содержания в данном случае говорит о том, что правоотношения сторон (агент-принципал) такими и должны были быть с начала года.

Что это означает? Отношения с агентами ведет нас в Гражданский кодекс, где содержится ряд важных фактов. Например, наличие агентского вознаграждения, наличие поручения от принципала и возмещаемость. Это далеко не все аспекты, но, они являются ключевыми в рамках данного примера.

В случае, если отношения между сторонами такими и являлись до заключения агентского договора, налоговая инспекция не сможет квалифицировать контракт в качестве недействительного и переквалифицировать его в договор услуг или договор поставки.

При применении такого ретроспективного подхода (речь идет о правильной ретроспективе, а не о подписи задним числом) важно, чтобы реальные действия совпадали с их документальным оформлением.

Принцип системности

Когда речь идет о налоговой оптимизации, нельзя ограничиваться одним налогом. Как мы говорили ранее, это комплексный подход к планированию системы налогообложения в организации, и, учитывая, что компания платит несколько разных налогов, он не может касаться только одного из них.

Здесь также важно понимать, что экономия на одном налоге может привести к переплатам по другому налогу. 

Принцип разумности

Это принцип, объединяющий в себя все вышеописанное и говорящий о необходимости предварительного анализа перед планированием налоговой оптимизации. Как и в любом комплексном проекте, при выстраивании эффективной и законной налоговой структуры в организации, требуется оценить риски, затраты, потенциальные выгоды, определить стратегию, проанализировать косвенные последствия изменений. Возможно, экономия на налогах приведет к усложнению взаимоотношений с контрагентами.

Помимо прочего необходимо определить, зачем проводится налоговая оптимизация. Законная экономия на налогах – это хорошо, но сначала нужно определить бизнес-цель: получить больше оборотных средств на развитие бизнеса, повысить конкурентоспособность и пр.

Итак, налоговая оптимизация – это законодательно разрешенное, целенаправленное действие плательщика, заключающееся в эффективном применении положений налоговых и иных отраслей права, приводящее к снижению его налоговых обязательств и(или) налоговых рисков и улучшению финансовых показателей деятельности.

Мы рекомендуем использовать именно такое определение.

Однако, если вы ведете разговор с инспектором, необходимо помнить, что до налогового органа надо донести, что предпринятые мероприятия – это налоговое планирование в части законной оптимизации налоговой нагрузки.

Примеры налоговой оптимизации

Есть несколько достаточно распространенных форм налоговой оптимизации, к которым прибегают как налогоплательщики, так и консультанты. 

Сосредоточимся на наиболее популярных и удобных. 

Вычет ранее не принимаемых для целей налога на прибыль расходов

Какие могут возникнуть сложности? 

В первую очередь, вычет расходов по налоговому законодательству РФ – задача непростая. Помимо статьи 252 НК РФ, которая говорит про документальную подтвержденность расхода, экономическую обоснованность и направленность на получение дохода, есть целый пласт судебной практики, писем Минфина, в которых указано, что тот или иной расход нужно документировать, защищать и пр. Одного договора и одностраничного акта может не хватить, и прежде всего это касается внутригрупповых услуг, а также сделок с иностранным контрагентом.

Судебная практика по этим вопросам формировалась долгие годы, и ее требования к расходам значительно шире, чем требования НК РФ. Ключевым аспектом является доказательство реальности оказанных услуг в том объеме, за который заплатила организация. Таким доказательством реальности услуг могут быть показания людей, протоколы, записи телефонных звонков, фотоотчеты, вплоть до видеозаписи работы снегоуборочной машины. Такие реальные кейсы есть, и только видеозапись помогла доказать в подобном деле, что снег компания действительно убирала.

Еще одним фактором является экономический анализ, с какой целью компания понесла этот расход, почему услуги были приобретены у конкретного поставщика.

Это сейчас одна из наиболее острых тем для консультантов и налоговых инспекторов, поскольку концепция экономической обоснованности –неоднозначное понятие. Особенно если целью расходов было, например, получение прибыли, которая по итогу в силу объективных обстоятельств получена не была.  

Например, были вложены средства в разработку проектной документации, но в процессе проект был признан нерентабельным, и строительство не было реализовано. В этом случае доказать экономическую обоснованность расходов возможно, но не всегда просто.

Следует обратить внимание на ситуации, когда расход не вычитался и не учитывался для целей налогообложения, соответственно, налоговая база не уменьшалась. В таком случае у инспектора может возникнуть вопрос: что изменилось, что компания решила учитывать для целей налога на прибыль расходы на эти услуги? 

И здесь необходимо правильно аргументировать свою позицию. Причиной могло послужить то, что у компании ранее не было достаточного количества документов для обоснования вычета такие расходов и, следовательно, компания не могла учесть расходы по налогу на прибыль. Однако в целях экономического обоснования мы все же рекомендуем готовить полноценные защитные файлы с подробным описанием позиции и ее аргументацией, в которой приведены ссылки на нормативные акты. 

Временной характер вычета расходов и признание доходов

Вопрос, когда учитывать расходы и доходы, возникает очень часто. Модель, в целом одобряемая органами, следующая: расход учитываем позже, доход признаем раньше. Если в конце 4 квартала возникает сложность с тем, что мы понесли расход, но акт еще не подписывали, никакие документы и иные доказательства еще не получили, то в этом случае консервативный подход говорит о том, что надо учесть эти расходы позже, когда будет получено документальное подтверждение.

С доходами же наоборот: их необходимо признавать как можно скорее, как только услуги были оказаны и даже до подписания акта.

Здесь есть много дискуссионных вопросов. Например, при возмещении со стороны страховой компании, полученном по итогам страхового случая. Из-за того, что контракты со страховыми компаниями бывают комплексными, в них указаны третьи лица. Таким образом, деньги еще не получены, но исходя из Налогового кодекса такой вид дохода как страховые возмещения признается либо по решению должника, либо по решению суда. Страховая компания может согласиться, что она должна выплатить возмещение, и, даже если фактическая выплата еще не состоялась, доход уже надо признать. 

Увеличение вычетов по НДС

Те, кто работают с НДС, понимают, что для его вычета так же, как и для расходов, существует достаточно много нюансов, которые необходимо учесть. Здесь нередко случаются истории с недобросовестными плательщиками, а также встречаются ошибки интерпретации Налогового кодекса. 

Так, до 2017 года включительно положения о раздельном учете отличались от актуальных: было достаточно доказать, что направленные расходы, связанные с деятельностью, необлагаемой НДС, составляют менее 5% всех расходов. Тогда можно было не переживать по поводу вычета НДС. Важно было лишь делать этот расчет и вести раздельный учет.

После 2017 года налоговые органы пересмотрели подход к анализу. Сначала это было апробировано на нескольких письмах, затем в рамках судебных дел: если у налогоплательщика есть прямые расходы, которые связаны с деятельностью, необлагаемой НДС, то входящий НДС по таким расходам необходимо учитывать в себестоимости, вычет НДС, независимо от 5% порога, применять нельзя. 

Таким образом, в 2017 году после нескольких успешных для налогового органа судебных дел нормы права были изменены. То есть при наличии прямых расходов, прямо связанных с необлагаемой НДС деятельностью, НДС по ним не принимается к вычету, а учитывается в расходах для целей налога на прибыль.

Это далеко не единственный случай, когда фискальные органы меняют нормы, а положение налогоплательщика ухудшается.

Однако были и случаи, когда законодательство менялось в положительную сторону для налогоплательщика. Например, по экспортным услугам в середине 2019 года: услуги (информационные, рекламные, маркетинговые), оказываемые в пользу иностранного лица, не облагаются НДС по месту реализации, так как покупателем является иностранное лицо, но при этом для целей раздельного учета НДС они учитываются как облагаемые. 

Использование налоговых резервов

Здесь важно помнить, что резервы, которые используются в бухгалтерском учете, не равны резервам в налоговом учете. Одна из ключевых сложностей в использовании таких резервов - обоснование включения суммы резерва. Чтобы признать долг сомнительным, необходимо продемонстрировать инспекторам, что налогоплательщик предпринял все меры, чтобы его истребовать.

Например, если должником является взаимозависимое лицо, со стороны проверяющих неизбежно возникает вопрос, по какой причине долг не был истребован, почему налогоплательщик не обратился в суд и т.д. В этом случае сумму включить в резерв не получится.

Использование налоговых льгот и специальных налоговых режимов

Государство сегодня заинтересовано в поддержке российского бизнеса и развитии промышленности, особенно в рамках импортозамещающих технологий и продуктов. Таким образом, количество налоговых льгот сегодня постоянно растет, и часто они связаны с видом деятельности (частично с перечнем можно ознакомиться на сайте Государственной информационной системы промышленности).

Что касается специальных налоговых режимов, наиболее популярным является упрощенная система налогообложения (УСН). Ранее инспекторы Минфина и ФНС настаивали на их применении для стимулирования бизнеса. Сейчас действие многих льгот ограничивают, и за их применением организован достаточно строгий контроль.

При переходе на УСН необходимо действовать осторожно, чтобы не попасть на незаконное дробление бизнеса. Зачастую такой соблазн возникает, когда бизнес активно растет и может быстро перешагнуть пороговые критерии по УСН. Многие налогоплательщики стремятся снизить вероятность перехода на общую систему налогообложения (ОСНО) и увеличивают количество копаний, таким образом регулируя соответствие критериям «упрощенки».

Важно, чтобы в случае такого деления бизнеса на небольшие компании, соответствующие критериям УСН, была четко прописана деловая цель этого процесса. Об этом пойдет речь ниже. 

Ключевые опасения при налоговой оптимизации

Исторические налоговые риски

В нашей практике одно из наиболее часто встречающихся опасений связано с тем, что в рамках «обеления» обнаружатся исторические риски. Именно из-за этого возникают ситуации, когда налогоплательщик откладывает вопрос, и, в конечном счете, бюджет просто теряет доходы, а сама компания продолжает нести риски.

На данный момент использование такого инструмента как ведение переговоров с инспекцией, чтобы получить некую амнистию, честно обсудить ранее допущенные неточности и обозначить, что сейчас компания готова платить честно и справедливо, к сожалению, слабо развито в России. 

Потеря конкурентных преимуществ с ростом налоговой нагрузки

При проведении легитимной оптимизации неизбежно увеличение налоговой нагрузки. Однако в перспективе налогоплательщик получит оптимизированную и сбалансированную налоговую систему и снижение рисков, а значит, и снижение потенциальных расходов, связанных с контрольными мероприятиями.

К сожалению, возникающие дополнительные суммы налогов не будут конкурентным преимуществом. Здесь налогоплательщик должен самостоятельно принять решение, соотнести потери и пользу от оптимизации и легализации своего бизнеса. И если налоги являются основной мотивацией бизнеса, это будет проблематично. 

Изменение позиции контролирующих органов

В 2021 году ФНС скорректировала Налоговый кодекс, указав, что курсовую разницу можно откладывать на следующие года. Но после того, как налогоплательщики начали этим пользоваться, особенно финансовые компании и банки, которые получили огромные убытки и стали менять свои налоговые базы на эти убытки, а затем откладывать их и использовать в будущем, контролирующие органы изменили позицию и в конце 2022 года выпустили новые пояснения.

Теперь нужно не рассчитывать этот показатель каждый месяц, а по каждому объекту переоценки (обязательно – по нереализованному) считать итог за год и складывать. Если сумма положительная, то следует отложить как налоговое обязательство, а если отрицательная – сумму можно учесть. Математически между этими подходами огромная разница. Хотя кодекс не менялся, просто появилась другая интерпретация.

В рамках принятия решения о налоговой оптимизации необходимо также учитывать вероятность подобных интерпретационных корректировок.

Дробление бизнеса: правонарушение или злоупотребление правом 

О том, что такое налоговое правонарушение говорит статья 106 НК РФ.

Налоговое правонарушение – виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Кодекс также приводит примеры правонарушений: нарушение порядка постановки на учет, предоставление некорректных данных, нарушение правил учета расходов и доходов и т.д. 

Что такое злоупотребление правом

У злоупотребления правом есть несколько присущих ему аспектов:

• Во-первых, действительно должно иметь место некое право, которым злоупотребляют. Если нет права, то и злоупотребить им, соответственно, невозможно.

• Во-вторых, это недобросовестность при осуществлении права. То есть налогоплательщик специально злоупотреблял правом и его заведомо недобросовестно использовал.

• В-третьих, должны иметь место негативные последствия, когда злоупотребление правом нарушает чьи-то права. В случае с дроблением это бюджет, и негативным последствием будут недостаток денег в бюджете и недополучение налогов.

• В-четвертых, наличие умысла. Когда заведомо специально превышены гражданские права. 

Злоупотребление правом – формальное соблюдение законодательства. То есть наличие реальной сделки, но основная ее цель не деловая, а исключительно налоговая, например.

Рассмотрим подробнее законодательные основы. Важным моментом являются п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ:

1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

• основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Для целей соблюдения законодательства сделка не должна искажать фактически хозяйственные обстоятельства. То есть обязательства по сделке должны быть выполнены той стороной, которая предусмотрена контрактом. П. 2 ст. 54.1 НК РФ говорит о том, что негативным показателем является то, что основной целью сделки являлась экономия на налогах.

Обращаем внимание, что п. 1 ст. 54.1 НК РФ указывает, что операции не должны иметь основной целью налоговую экономию:

«…нарушение требований подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ при использовании исключительно или преимущественно налоговых мотивов организации ведения бизнеса»

Письмо ФНС РФ от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»

Но как тогда быть с налоговыми льготами и особыми экономическими зонами? Ведь есть льготы, которые направлены на налоговую экономию. Существуют особые экономические зоны, куда компании переезжают в целях экономии на налогах.

Аналогичная ситуация с ИТ-отраслью: поскольку данная отрасль сейчас выступает одной из приоритетных, ИТ-компаниям разрешено выделяться и реорганизовываться, чтобы часть выручки не облагать и экономить на социальных взносах. Так, позиция налоговых органов была высказана в нескольких письмах:

«меры поддержки IT-компаний распространяются на вновь создаваемые и на образованные в результате реорганизации (разделение, выделение) компании. Достаточная деловая цель – реальное ведение соответствующей деятельности»

Письмо ФНС РФ от 9 апреля 2021 года №СД-19-3/173@

«сама по себе реорганизация IT-компаний, в том числе разделение и выделение, не может квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения (дробление бизнеса, необоснованное получение налоговых льгот и пр.)»

Письмо ФНС РФ от 17 марта 2022 года №СД-4-2/3289@

Таким образом, указанный выше пункт ст. 54.1 НК РФ на данный момент не распространяется на: 

• налоговые льготы;

• особые экономические зоны;

• приоритетные отрасли.

Что такое дробление бизнеса

Дробление бизнес - это деление единого бизнеса на ряд более мелких компаний, некоторые из которых (или все) используют специальные налоговые режимы, целью которых незаконная минимизация налоговой нагрузки. Как указывает ФНС в своем письме от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, «…элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо».

Недобросовестные налогоплательщики в рамках дробления бизнеса используют следующие неправомерные инструменты: 

• фиктивные сделки;

• формальное выделение несамостоятельных аффилированных лиц;

• миграция трудовых ресурсов, передача активов;

• формальный документооборот;

• постоянные реорганизации.

Если наблюдается хотя бы один из перечисленных пунктов, то компания находится в зоне риска.

Снижение налоговых рисков при дроблении: практические аспекты и примеры

Ряд признаков, свидетельствующих о наличии схем дробления бизнеса, включает как риски низкого, так и риски высокого уровня. Соответственно, чем большее количество аспектов имеется в компании, тем выше вероятность существенных санкций со стороны контролирующих органов. Среди ключевых рисков можно выделить:

Высокий уровень риска     

• Взаимозависимость

• Идентичный (связанный) вид деятельности

• Единый центр управления

• Специальные налоговые режимы

Средний уровень риска

• Предельные значения по спец. режимам

• Перераспределение ресурсов, общий персонал

• Одинаковые контрагенты, единый подход к работе

• Отсутствие реальных расходов, оборотных средств

Низкий уровень риска

• Единый адрес

• Одинаковые реквизиты и контактные лица

• Общие внутренние службы

• Общие сетевые адреса

Однако налоговый орган и суды склонны рассматривать каждый случай индивидуально. К примеру, это отражено в письме ФНС России от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@: «В каждом случае необходимо обращать внимание на конкретные обстоятельства, установленные в отношении участников возможной схемы и их взаимоотношений».

Рассмотрим, какие обстоятельства приводят к обвинению в дроблении бизнеса, а какие признаны судами правомерными.

Правомерные обстоятельства:

• Рост заработной платы при переводе сотрудников (А53-42500/2020)

• Стабильные темпы роста выручки (А63-20103/2020)

• Ведение различных видов деятельности (А40-95133/2022)

• Стремление создать максимально выгодные условия сотрудничества, сократить расходы (А46-213/2021)

• Возможность независимого ведения смежных видов деятельности (А27-5272/2021)

• Экономический эффект модели бизнеса (А34-3364/2020, А70-8951/2021)

• Реальность исполнения договоров (А34-3364/2020)

Обстоятельства, признаваемые незаконными:

• Формальный документооборот (А88-6458/2023)

• Движение денежных средств по счетам сомнительных контрагентов (А11-16479/2018)

• Нахождение на одной территории (А60-57469/2022)

• Отсутствие управленческой самостоятельности подконтрольных лиц (А43-27526/2021)

• Общие торговые/ценовые политики, скидочные системы (А72-15191/2020, А11-15678/2019)

• Отсутствие расходов на текущую деятельность (А29-16189/2020, А72-15191/2020)

• Использование единых программных продуктов (А53-19126/2021)

• Миграция персонала (А11-15678/2019)

Чтобы понять, есть ли потенциальный риск дробления, следует задаться вопросом: «Какая наша налоговая нагрузка сейчас? Если бы мы существовали без дробления, мы бы заплатили больше налогов или столько же?». И если между этими двумя вариантами существует значительная разница в налоговых платежах, значит риск присутствует.

Аспекты внимания налоговых органов

• Обоснование бизнес-цели разделения деятельности;

• Заключение и исполнение договоров между взаимозависимыми лицами на рыночных условиях;

• Самостоятельность операционного управления. Однако есть, например, франчайзинговые структуры, где самостоятельность отдельных юридических лиц или ИП не такая ощутимая, потому что ограничение франчайзинга и договор концессии накладывают ограничения на самостоятельность. Этот аспект налоговые органы принимают во внимание в рамках индивидуального подхода к рассмотрению каждого дела;

• Наличие иных контрагентов и объем сделок с ними (в %);

• Восприятие компаний как единого объекта внешними лицами (включая клиентов);
  Исторические данные (даты создания лиц);

• Схожесть видов деятельности, осуществляемых участниками «схемы»;

• Полномочия лиц, осуществляющих подписание договоров, и принятие решений.

Основные тренды судебной практики 

Суды сейчас тщательно изучают, была ли разумная деловая цель дробления, проверяют по существу, углубленно оценивают коммерческие условия сделок, экономический эффект, проводят экономический анализ. В том числе суды стали критически подходить к признакам дробления, которые ранее учитывались безусловно. Также, как было отмечено ранее, на сегодняшний день достаточно широко распространена практика ведения допросов, и потому своих сотрудников необходимо готовить к подобным ситуациям.

Судебная практика по дроблению бизнеса

ООО «Дом одежды»

Определением для доначисления Обществу спорных сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о создании налогоплательщиком противоправной схемы искусственного дробления бизнеса с целью получения необоснованной выгоды посредством распределения части выручки на взаимозависимых и подконтрольных индивидуальных предпринимателей. При этом изначально дело было выиграно, но затем в рамках апелляции решение было изменено в пользу Инспекции.

Ситуация: Марка ZENDEN – бизнес, работающий по франчайзингу. С ростом оборотов структура создавала новые компании, вплоть до 22 ИП, 12 из которых находились под прямым контролем основного общества. В этой структуре ИП платили роялти, таким образом налоговая нагрузка компании снижалась. Перепродажа в пользу взаимозависимых ИП была с меньшей наценкой, чем если бы они продавали третьим лицам. При этом Общество, использующее УСН, уменьшало свою доходную базу, и прибыль фактически падала. А платежи франчайзинговых компаний, роялти, получали как чистые доходы. Математически у компании существенно уменьшилось соотношение доходов и расходов, налоговая нагрузка упала, в том числе в целом по группе, с учетом взаимозависимых ИП. 

Рассмотрим некоторые факторы, которые фигурировали в этом судебном деле: 

• Трудовая миграция;

• Несение расходов друг за друга. Если вопрос стоит о нескольких миллионах в год против сотен миллионов доначислений, то в этом случае целесообразно ИП заплатить 500 тыс. руб. в год за услуги управления и бухучета, чтобы доказать свою самостоятельность;

• Единые счета, дисконтные карты;

• Наценка в адрес сторонних покупателей в разы больше, чем в отношении собственных ИП;

• Общий товарный знак, общие торговые залы;

• Заключение договоров поставок в один день;

• Единообразные контактные лица, единое управление в Обществе.

Как видно, в данном деле было много иных негативных моментов, помимо присущих и неизбежных для франчайзинга факторов. В этом случае имеет смысл еще раз подчеркнуть необходимость качественного обоснования деловой цели дробления, а также фактического соблюдения законодательства.

Прямые и непрямые последствия дробления бизнеса

• Доначисления налогов, пеней, штрафов (до 40%)

• Возбуждение уголовного дела:

1. Крупные нарушения 15 млн. руб.

2. Особо крупные 45 млн руб.

• Субсидиарная ответственность, которая распространяется как на сотрудников, так и саму компанию

Непрямые последствия:

• Приостановление операций по счетам, что может принести огромные убытки компании

• Запрет на отчуждение имущества

• Инициирование банкротства налоговым органом, что грозит мгновенным попаданием в красные рейтинги и зачастую отказом контрагентов в дальнейшей работе с компанией

• Потеря конкурентного преимущества 

Как снизить риски признания дробления незаконным

В завершении статьи хотелось бы остановиться на тех действиях, которые можно предпринять для снижения риска получения обвинений в дроблении бизнеса и, соответственно, наступления всех прямых и непрямых последствий:

• Наличие бизнес-цели. Как было оговорено выше, имея целью исключительно налоговую экономию, нельзя законно структурировать бизнес за исключением случаев, когда налогоплательщик является ИТ-компанией. Но даже это с большей долей вероятности является временным явлением.

• Ведение реального документооборота. То, что содержится в документах, должно отражать существующие факты хозяйственной жизни.

• Наличие операционной самостоятельности и обеспечение доказывания данного факта.

• Экономическое обоснование одинаковых контрагентов. Например, уникальность продукции, ограниченность рынка сбыта или количества поставщиков.

• Отсутствие экономии на мелочах. Несение расходов в моменте зачастую позволяет снизить вероятность наступления многомиллионных штрафов в случае признания бизнеса схемой дробления.

• Подготовка сотрудников (в том числе уволенных) к допросам. Заблаговременное согласование подхода и формулировок.