О компании Услуги компании Клиенты и проекты Отрасли Geneva Group International Карьера Пресс-центр Контакты

Ретроскидки: особенности учета

Журнал: "Налоговый учет для бухгалтера"

В любом случае порядок предоставления скидок должен быть оговорен в договоре с покупателем. Заметьте, что отсутствие в договоре купли-продажи условий о предоставлении скидок может привести к спорам с проверяющими органами, в частности, о том, что они вообще не предоставлялись.

Обратите внимание: при заключении публичного договора (не с конкретным лицом) продавец принимает на себя ряд обязательств, которые он должен осуществить на равных условиях в отношении каждого лица, которое к нему обратится (ст. 426 ГК РФ).

На практике скидки можно разделить на:

- скидки, предоставляемые в момент передачи товаров (работ, услуг), что влечет оплату их покупателем за меньшую цену. Таковыми могут быть сезонные скидки, а также скидки постоянным покупателям, что способствует привязке их к поставщику;

- скидки, осуществляемые после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой ситуации может происходить уменьшение задолженности покупателя также путем возвращения части денежных средств или зачета их в качестве аванса.

К сведению: когда при осуществлении скидок есть история в расчетах между покупателем и продавцом, следует говорить о ретроскидках (ретробонусах).

Так что же такое скидка?


Понятие скидки (бонуса, премий)

Отсутствие этого понятия в Гражданском кодексе, Налоговом и иных отраслях законодательства существенно затрудняет и осложняет учет скидок, что влечет широкое толкование со стороны проверяющих органов.

Обратимся к недавнему Письму Минфина России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 (далее - Письмо).

В нем финансовое ведомство определяет, что предусмотренная система поощрений может быть предоставлена:

- путем предоставления скидок, определяющих размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;

- предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров.

В Письме подчеркивается, что последствия предоставления данных поощрений, являющихся обычаями делового оборота, неоднократно рассматривались в судах, но до сих пор нет четкого подхода к решению этого вопроса. Хотя считают, что предоставляемые скидки неразрывно связаны с реализацией товара и правомерно уменьшают цену реализации товара.

Финансисты разъясняют, что необходимо исходить из того, что введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Поэтому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что влечет изменение цены договора и налоговые последствия.

Финансовое ведомство в своем обосновании обращается к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 (далее - Постановление).


Что следует принять во внимание?

В Постановлении указывается на то, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения договорились о предоставлении скидки - путем уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо перечисления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии за выполнение условий договора, а также несмотря на порядок предоставления скидок (бонусов), в любом случае требуется скорректировать налоговую базу за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара. Причем данная трактовка касается всех ретроскидок.

То есть финансовое ведомство отмечает, что его точка зрения не противоречит Постановлению, и если в результате предоставления скидки (премии) изменилась цена реализованных товаров, то продавцу следует корректировать налогооблагаемую базу по НДС, причем в периоде реализации этих товаров.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02.

Причем по порядку учета НДС в данной ситуации финансисты отсылают также к своему Письму от 26.07.2007 N 03-07-15/112.


Режим налогообложения НДС

В общем случае, как отмечено в вышеуказанном Письме, необходимо иметь в виду следующее.

Как известно, объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров, в том числе по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из вышесказанного видно, что налоговая база сумм НДС определяется с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров, то есть ретроскидок, корректируется за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

Соответственно, при определении налоговых последствий предоставления скидки следует учитывать определенный порядок учета НДС.

Рассмотрим его.

У продавца товаров (работ, услуг)

Продавцы товаров выставляют счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается (п. 3 ст. 168 НК РФ):

- цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

- цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).

При предоставлении скидок в ранее выставленные счета-фактуры при отгрузке товаров вносятся соответствующие изменения, в том числе изменение цены, в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Помните, что при этом в наличии должны быть правильно оформленные необходимые первичные документы.

Также продавцу товаров придется внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.


Порядок учета у покупателя товаров (работ, услуг)

Покупателю также следует вносить изменения.

При получении исправленного счета-фактуры покупатель регистрирует ее в книге покупок. Суммы НДС по данному счету-фактуре он предъявляет к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом требуется соблюсти и иные условия, предусмотренные гл. 21 НК РФ.

Если же покупатель уже зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету до внесения в нее продавцом исправлений, то ему придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил.

Также он должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.

В то же время в ситуации, когда приобретение товаров и получение скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), вопроса о представлении уточненной налоговой декларации по НДС не возникнет. Ведь в декларации по НДС, поданной по итогам квартала, найдет отражение сумма НДС, принимаемая к вычету уже с учетом скидки на основании исправленного счета-фактуры.

К сведению. В последующих Письмах Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 07.05.2010 N 03-07-06/316 также поднимается вопрос о ретроскидках. В них упоминается Постановление, дается разъяснение, что данное Постановление принято по результатам рассмотрения заявления ООО "Дирол Кедбери".

В отношении других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, исполнение вышеуказанного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.

Рассматривая ситуацию с порядком исчисления НДС, читателю будет интересно Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363.

В нем поднимается вопрос о порядке учета согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении НДС.

Как известно, в этом пункте предусмотрена возможность корректировки базы прошлого или текущего налоговых (отчетных) периодов при переплате налога из-за прежде допущенных ошибок. Как сообщает финансовое ведомство, это правило не применяется в отношении налоговых вычетов по НДС, например если была увеличена ранее заявленная к вычету сумма налога.

Разъяснения таковы.

В ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. В то же время базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога. Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Данная сумма налога уменьшается на вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ.

Исходя из того, что вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, положения ст. 54 НК РФ не применяются в отношении НДС.

Все вышеизложенное относится к ситуации, когда при предоставлении ретроскидок происходит изменение цены ранее поставленного товара.

В то же время в упомянутом Письме дается разъяснение по премиям (ретроскидкам, ретробонусам), полученным покупателем товаров от продавца без изменения цены товаров и не связанных с оказанием услуг покупателем, которое говорит о том, что они не облагаются НДС.

Логика финансового ведомства следующая.

Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений бонусов (ретроскидок), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.


А что же налог на прибыль?

В отношении налогообложения прибыли читателю будет интересно Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.

В нем отмечается, что в общеустановленном порядке к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Финансовое ведомство отмечает, что в отношении скидок (ретроскидок), предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае рекомендуется исходить из того, что, согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.

На основании вышеизложенного делается следующий вывод.

Изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.

Что касается применения положений уже упомянутого п. 1 ст. 54 НК РФ, то в отношении налога на прибыль они применимы.

Поэтому продавец, предоставивший скидку (ретроскидку) в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму ретроскидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Все вышеизложенное можно рассмотреть на простом примере.

Пример 1. Организация ООО "Продавец" в III квартале 2010 г. реализовало ООО "Покупатель" свой товар на сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС - 1 800 000 руб., по цене 1180 руб. за единицу (в т.ч. НДС - 180 руб.) В том же квартале товар был полностью оплачен.

По условиям договора, в случае если Покупатель по итогам III квартала приобретет 10 000 единиц товара, то он получит скидку в размере 10% на ранее приобретенный товар.

Покупатель выполнил условия договора, и Продавец в октябре 2010 г. дал ему скидку в сумме 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Сумма скидки была перечислена Покупателю.

Бухгалтерия Продавца произведет следующие операции.

III квартал 2010 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 11 800 000 руб. - отражена реализация товара;

Дебет 90-3 Кредит 68-2 - 1 800 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 51 Кредит 62 - 11 800 000 руб. - получена оплата за реализованный товар.

Октябрь 2010 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - (1 180 000) руб. - сторно. Уменьшение объема реализации товара на сумму скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68-2 - (180 000) руб. - сторно. Уменьшение начисления НДС с суммы скидки;

Дебет 62 Кредит 51 - 1 180 000 руб. - перечислена сумма скидки, представленная Покупателю.

При применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ в бухгалтерском учете Продавца используются проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62 - 1 180 000 руб. - отражен убыток прошлого года на сумму скидки.

В отношении НДС, как говорилось выше, положения п. 1 ст. 54 НК РФ не распространяются. Поэтому Продавцу в данном случае придется проводить всю процедуру по учету НДС при изменении цены товара и налоговой базы по НДС, как описано выше.

Бухгалтерия Покупателя произведет следующие операции.

III квартал 2010 г.:

Дебет 41 Кредит 60 - 10 000 000 руб. - отражен приход товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС с товара;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - принята сумма НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 000 руб. - произведена оплата за товар.

Октябрь 2010 г.:

Дебет 41 Кредит 60 - (10 000 000) руб. - сторно оприходования товара в III квартале;

Дебет 41 Кредит 60 - 9 000 000 руб. - отражено оприходование товара с учетом скидки;

Дебет 19 Кредит 60 - (1 800 000) руб. - сторно отражения суммы НДС с товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 1 620 000 руб. - отражена сумма НДС с товара с учетом скидки;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - сторно принятия суммы НДС к вычету;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 620 000 руб. - принята сумма НДС к вычету с учетом скидки;

Дебет 51 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - получена сумма скидки на расчетный счет.

Заметьте, что налогоплательщик в лице Покупателя не сможет воспользоваться правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, так как оно действует в ситуациях, когда допущение ошибки (искажения) привело к занижению налога.

Рассмотрим данную ситуацию, но с другим условием. Продавец за выполнение условий договора Покупателем предоставил последнему вознаграждение (бонус) в размере 10%.

Тогда бухгалтерия Продавца в октябре сделает следующие операции:

Дебет 91-2 Кредит 76-5 - 11 800 000 руб. - начислена премия, причитающаяся Покупателю;

Дебет 76-5 Кредит 51 - 11 800 000 руб. - перечислена сумма премии Покупателю.

Бухгалтерия Покупателя в октябре произведет операции:

Дебет 60 Кредит 91 - 11 800 000 руб. - начислена премия (бонус), причитающаяся Покупателю;

Дебет 51 Кредит 60 - 11 800 000 руб. - получена сумма премии (бонуса).

Из вышесказанного видно, что при предоставлении покупателю премий сокращается количество операций в учете как у Продавца, так и у Покупателя, а также документооборот с обеих сторон.

В заключение хотелось бы затронуть еще одну очень важную и интересную тему.


В свете Закона о торговле

При рассмотрении вопроса о предоставлении покупателю товаров ретроскидок (бонусов, премий) вследствие выполнения им определенных условий договора необходимо обратить внимание на Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о торговле).

В нем оговорен ряд ограничений для торговой деятельности, связанной с продовольственными товарами.

В частности, в договоре поставки в его цену разрешено включать только вознаграждение, связанное с приобретением определенного количества продовольственных товаров. Причем размер данного вознаграждения не может превышать 10% от цены товаров и не учитывается при определении цены на товары (п. 4 ст. 9 Закона о торговле).

В этой связи возникает вопрос учета данных ретроскидок (бонусов, премий) в целях исчисления налога на прибыль.

Разъяснения по данному вопросу можно найти в Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499.

В нем финансовое ведомство обращает внимание на то, что в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Причем отмечается, что должно выполняться следующее условие: предоставление указанной премии (скидки) должно осуществляться без изменения цены единицы товара.

Несмотря на то что в Законе о торговле не используются понятия "скидка", "премия" или "бонус", вышеуказанное понятие "вознаграждение" этого Закона тождественно премии (скидке), предусмотренной Налоговым кодексом, следовательно, они могут быть приняты в расходы по налогу на прибыль.

В то же время в Письме отмечается, что расходы в виде вознаграждения, выплачиваемые на основании договора поставки и не предусмотренные п. 4 ст. 9 Закона о торговле, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Аналогичная точка зрения изложена в более раннем Письме Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-06/1/251.

Кроме того, в этом Письме финансовое ведомство, в частности, указывает, что поставщик не вправе учитывать в расходах в целях исчисления налога на прибыль скидку (вознаграждение) за выборку товара на определенную сумму, предоставляемую по договору поставки продовольственных товаров.

В обоснование данного утверждения финансовое ведомство ссылается на п. 6 ст. 9 Закона о торговле, где содержится положение, согласно которому включение в цену договора поставки иных видов вознаграждений за исполнение условий договора не допускается. Таковыми могут быть услуги мерчандайзинга, направленные на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя (приоритетная выкладка товаров, размещение полной ассортиментной линейки товаров, поддержание необходимого запаса товаров в зале). Данные расходы могут быть приняты в целях исчисления прибыли как прочие расходы на услуги по рекламе в размере 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ), если будут оформлены договором на услуги отдельно от договора поставки.

Если скидки (премии, вознаграждения) осуществляются без изменения цены единицы товара, как, к примеру, указано в Письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/499, то данные суммы не подлежат налогообложению НДС. Ведь Закон о торговле ясно разграничил понятия "цена договора" и "цена товара". В нем отмечено, что вознаграждение, связанное с объемом проданных товаров, увеличивает цену договора и не оказывает влияния на цену товара (п. 4 ст. 9 Закона о торговле). Поэтому расчеты по выплатам вознаграждения касаются расчетов по договору, а не расчетов за реализованные товары.

Данная точка зрения подтверждается и мнением Минфина России, изложенным в Письме от 02.06.2010 N 03-07-11/231. В нем прямо сказано, что согласно п. 4 ст. 9 Закона о торговле при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Следовательно, сумма вознаграждения за достижение определенного объема закупок в налоговую базу по НДС не включается и на цену товаров не влияет. При получении таких вознаграждений вносить исправления в счета-фактуры и книгу покупок не требуется.

Тем самым внесена полная ясность в вопрос учета НДС. Ведь он стал особенно актуальным в связи с Постановлением о том, что требуется скорректировать налоговую базу по НДС за период, в котором отражена реализация при предоставлении ретроскидок независимо от того, как они предоставлены - путем уменьшения базисной цены товара либо перечислением бонуса.


Источник: Журнал "Налоговый учет для бухгалтера"

Марина Полухина, Руководитель Департамента методологии и консалтинга, 26.11.2010

Марина Полухина

Марина Полухина

Руководитель Департамента методологии и консалтинга

Другие публикации автора

Договор в условных единицах, оплата в рублях: разбираемся в деталях

Исправление счета-фактуры: причины и последствия

Риски "дешевых" кредитов

Налог на прибыль: актуальные вопросы, изменения и разъяснения контролирующих органов (2010-2011гг.)

Посреднические договоры, их применение в налоговых схемах: как избежать последствий

Посреднические услуги по предоплате: разъяснения ФНС России

Учет процентов по долговым обязательствам в 2010 году

Предельная величина процентов

Кредиты и займы, прощение долгов

Предоплата в валюте

Учет расходов по изготовлению и рассылке рекламных каталогов

Скоростные поправки в НК РФ

Компенсация коммунальных расходов: позиция МинФина

Посреднические договоры, их применение в налоговых схемах: как избежать последствий

Новые правила учета выставленных и полученных счетов-фактур

Посреднические услуги по предоплате: разъяснения ФНС РФ

Контактное лицо

Пашкевич Александра

Пашкевич Александра

Маркетолог +7 (495) 740 16 01 pashkevich@delprof.ru

Подписаться на новости

Заполняя форму, Вы принимаете условия Политики в области персональных данных

Заполните краткую форму для получения коммерческого предложения

Представьтесь, пожалуйста *

Ваш e-mail *

Ваш телефон

Введите текст сообщения *

Защитный код *

Заполняя форму, Вы принимаете условия Политики в области персональных данных

Заказ обратного звонка

Заполняя форму, Вы принимаете условия Политики в области персональных данных

Обратная связь

Проверочный код второй раз

Представьтесь, пожалуйста
 
Ваш e-mail *
 
Введите текст сообщения *  
   
Защитный код *
 
  Отправить

Авторизация